第12号准则 债务重组

第12号准则债务重组第一节债务重组概述第二节债务重组的会计处理第三节债务重组的披露第一节债务重组概述一、什么是债务重组？指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。二、债务重组的特征1、债务人发生财务困难（前提）指因债务人出现资金周转困难或者经营陷入困境等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。2、债权人作出让步（结果）指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。第一节债务重组概述三、债务重组方式(一)(二)债务转为资本(三)修改其他债务条件(四)以上三种方式的结合（混合重组）四、债务重组日：即为债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后，因而债务重组日与债务到期日不一定一致，它往往是指解除债务手续日。第一节债务重组概述五、不属于债务重组的事项1、债务人发行的可转换债券按正常条件转为股权。2345、债务人以非现金资产抵偿债务后，又按协议约定于第二节债务重组的会计处理一、以现金清偿债务的会计处理（一）会计处理原则1、债务人以低于债务账面价值的现金资产偿还债务，支付的现金低于应付债务账面价值的差额，计入当期损益（营业外收入）。2、债权人受让的现金资产低于应收债权账面余额的差额，作为损失直接计入当期损益（营业外支出）.如果提取了减值准备，应先冲减减值准备，不足以冲减的部分，计入当期损益。冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。第二节债务重组的会计处理（二）账务处理1、债务人借：应付账款——B公司（债务的账面价值）贷：银行存款/库存现金（实付款）营业外收入—债务重组利得（差额）2、债权人（1）没有提取坏账准备的：借：银行存款（实收款）营业外支出——债务重组损失（差额）贷：应收账款——A公司（原账面余额）第二节债务重组的会计处理（2）提取坏账准备的：A、实际发生的重组损失＞提取的坏账准备借：银行存款（实收款）营业外支出——债务重组损失（差额）贷：应收账款——A公司（原账面余额）B、实际发生的重组损失＜提取的坏账准备借：银行存款（实收款）贷：应收账款——A公司（原账面余额）贷：资产减值损失（差额）C、实际发生的重组损失=提取的坏账准备借：银行存款（实收款）贷：应收账款——A公司（原账面余额）第二节债务重组的会计处理例题：2002年1月8日A公司因购买原材料而欠B公司购货款及税款合计200000元。由于A公司现金流量不足，短期内不能支付货款。于2002年6月18日协商，B公司同意A公司支付150000元货款，余款不再偿还。A公司随即支付了150000元货款。B公司对该项应收账款计提３００００坏账准备。根据上述资料，A、B公司应在债务重组日作如下会计处理：第二节债务重组的会计处理A公司的会计处理借：应付账款——B公司200000贷：银行存款150000营业外收入—债务重组利得50000B公司的会计处理借：银行存款150000３0000营业外支出——债务重组损失２0000贷：应收账款——A公司200000第二节债务重组的会计处理二、以非现金清偿债务的会计处理（一）会计处理原则1、债务人：重组债务的账面价值与偿债非现金资产公允价值之间的差额，确认债务重组利得（营业外收入）。抵债非现金资产公允价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。A、非现金资产为存货的，应当视同销售处理根据本书第十三章收入相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。B、非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。C、非现金资产为长期股权投资和金融资产的，其公允价值和账面价值差额计入投资收益。第二节债务重组的会计处理2、债权人：以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账。重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，在满足金融资产终止确认条件时，计入当期损益（营业外支出—债务重组损失）。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的计入营业外支出债务重组损失。冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。注意：债务重组过程中发生的一些税费，如运杂费等也计入转让资产损益，对债权人来说，其发生的相关税费计入非现金资产的成本。第二节债务重组的会计处理（二）账务处理1、以存货偿还债务的会计处理（1）债务人的会计处理：借：应付账款/长期借款等（所欠债务）贷：主营业务收入（公允价值）应交税费—增（销）营业外收入----重组利得（差额）借：主营业务成本（账面价值）存货跌价准备贷：库存商品（账面成本）第二节债务重组的会计处理（2）债权人的会计处理：借：库存商品（公允价值）应交税费-增-进坏账准备（账面余额）营业外支出—重组损失（差额）或贷记资产减值损失（差额）贷：应收账款/应收票据（账面余额）例2、2006年3月5日，甲企业因购买商品欠乙企业货税款合计140万元。由于甲企业发生财务困难，不能按照合同规定付款。2007年1月20日，双方协商，甲企业以其生产的产品偿还债务，该产品的计税价格110万元，公允价值等于计税价格，实际成本88万元。双方均为一般纳税人，增值税率17%。乙企业收到产品后当作库存商品入库，并不再单独支付给甲企业增值税额；乙企业对该项应收款项计提了1万元的坏账准备。要求：根据以上资料，作甲企业和乙企业在重组日的会计分录。第二节债务重组的会计处理甲企业：借：应付账款140贷：主营业务收入110应交税费—增（销）18.7营业外收入—重组利得11.3借：主营业务成本88贷：库存商品88乙企业：借：库存商品110应交税费-增-进18.7坏账准备1营业外支出—重组损失10.3贷：应收账款140第二节债务重组的会计处理2、固定资产偿还债务的会计处理：（1）债务人：A、借：固定资产清理累计折旧固定资产减值准备贷：固定资产B、借：应付账款－－乙公司贷：固定资产清理（公允价值）营业外收入－－债务重组利得（差额）C、结转固定资产清理损益：借：营业外支出贷：固定资产清理或借：固定资产清理贷：营业外收入第二节债务重组的会计处理（2）债权人：借：固定资产（公允价值）坏账准备（余额）营业外支出－－重组损失（差额）贷：应收账款（余额）或贷记资产减值损失（差额）例题3：甲公司因购货原因于2007年1月1日产生应付乙公司账款100万元，货款偿还期限为3个月。2007年4月1日，甲公司发生财务困难，无法偿还到期债务，经与乙公司协商进行债务重组。双方同意：以甲公司的一辆小汽车抵偿债务。该辆小汽车原值为100万元，已提累计折旧20万元，净值80万元，公允价值为50万元。乙企业收到小汽车当作固定资产管理。假定上述资产均未计提减值准备，不考虑相关税费。第二节债务重组的会计处理债务人的会计处理：固定资产处置损失＝80-50=30万元债务重组利得＝100-50=50万元借：固定资产清理800000累计折旧200000贷：固定资产1000000借：应付账款－－乙公司1000000贷：固定资产清理500000营业外收入－－债务重组利得500000借：营业外支出—处置费流动资产损失300000贷：固定资产清理300000债权人的会计处理：借：固定资产500000营业外支出－－重组损失500000贷：应收账款1000000第二节债务重组的会计处理3、以无形资产偿还债务的会计处理债务人：借：应付账款等（所欠债务）累计摊销无形资产减值准备营业外支出---处置非流动资产损失（差额）贷：无形资产应交税费—应交营业税营业外收入---债务重组利得（公允价值小于所欠债务的账面价值）---处置非流动资产收益（差额）第二节债务重组的会计处理（2）债权人：借：无形资产（公允价值）坏账准备（余额）营业外支出－－重组损失（差额）贷：应收账款（余额）或贷记资产减值损失（差额）例4、2005年3月1日，乙企业销售一批原材料给甲企业，价值40万元（含增值税。由于甲企业发生财务困难，不能按照合同规定付款。2006年1月20日，双方协商，甲企业以一项专利权偿还债务，该专利权的计税价格38万元，公允价值等于计税价格，实际成本40万元，累计摊销额4万元。营业税率5%。乙企业收到专利权后当作无形资产管理，乙企业未对该项应收款项计提坏账准备。要求：根据以上资料，作甲企业和乙企业在重组日的会计分录。第二节债务重组的会计处理甲企业：借：应付账款40累计摊销4贷：无形资产40应交税费—应交营业税1.9（38×5%）营业外收入---债务重组利得2---处置非流动资产收益0.1乙企业：借：无形资产38营业外支出－－重组损失2贷：应收账款40第二节债务重组的会计处理4、以长期股权投资偿还债务的会计处理债务人：借：应付账款长期股权投资减值准备贷：长期股权投资投资收益（账面价值和公允价值的差额）营业外收入–重组利得（差额）债权人：借：长期股权投资坏账准备营业外支出—重组损失（差额）贷：应收账款资产减值损失（差额）注意：债权人对取得的投资如果采用权益法核算，还应当计算债务重组日的份额，决定作几笔会计处理。第二节债务重组的会计处理三、债务转资本的会计处理（一）会计处理原则1、债务人：债务人应将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本或实收资本，股份的公允价值总额与股本或实收资本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。2、债权人：债权人应将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面价值与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。第二节债务重组的会计处理（二）账务处理1、债务人：借：应付账款（所欠债务）贷：股本/实收资本（面值总额）资本公积——股本溢价（公允价值高于面值的差额）营业外收入---重组利得（差额）2、债权人：借：长期股权投资坏账准备营业外支出—重组损失贷：应收账款——B公司资产减值损失（差额）注意：债权人对取得的投资如果采用权益法核算，还应当计算债务重组日的份额，决定作几笔会计处理。第二节债务重组的会计处理例题：A公司应收B公司账款的账面余额为200000元，由于B公司无法偿付应付账款，经双方协商，B公司以普通股偿还债务，假设普通股每股面值为1元，市价为3元。B公司以40000股普通股抵偿该项债务(不考虑相关税费)。A公司对该项债权提取坏账准备10000元。假设A公司将债权转为股权后，长期股权投资按照成本法核算。根据上述资料，A、B第二节债务重组的会计处理B公司的会计处理借：应付账款——A公司200000贷：股本40000资本公积——股本溢价80000营业外收入---重组利得80000A公司的会计处理借：长期股权投资120000坏账准备10000营业外支出—重组损失70000贷：应收账款——B公司200000第二节债务重组的会计处理四、修改其他债务条件的会计处理（一）不附或有条件的会计处理1、会计处理原则（1）、债务人修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额计入当期损益“营业外收入—债务重组利得”。（2）、债权人修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值，作为重组后债权的账面价值。重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定进行处理第二节债务重组的会计处理（二）账务处理1、债务人的会计处理（1）计算原欠债务=原欠的本金+利息（2）计算将来应付金额=将来应付的本金（3）重组日的会计分录：借：应付账款－某公司（原欠债务）贷：应付账款－债务重组（将来的应付额）营业外收入-重组利得（差额