第十四章 非货币性资产交换

非货币性资产交换目录第一节非货币性资产交换的认定第二节非货币性资产交换的确认和计量第三节非货币性资产交换的会计处理第一节非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的认定二、非货币性资产交换不涉及的交易和事项一、非货币性资产交换的认定(一)货币性资产和非货币性资产1.货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括:库存现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。一、非货币性资产交换的定义交易双方主要以非货币性资产进行的交换货币性资产应收款项持有至到期投资货币资金将以固定或可确定的金额收取的资产2.非货币性资产，指货币性资产以外的资产。包括:存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等存货（库存商品/原材料/周转材料）固定资产(在建工程/工程物资)无形资产投资性房地产长期股权投资交易性金融资产可供出售金融资产非货币性资产主要包括：非货币性资产货币性资产以外的资产注：不准备持有至到期的债券投资(二)非货币性资产交换的概念1.概念是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。2.非货币性资产交换的两种情形：(1)不涉及补价一项交易中不涉及货币性资产，只涉及非货币性资产（如以物易物），这当然是非货币性资产交换。思考：什么时候不涉及补价？例：甲公司汽车公允价值20万元乙公司A商品公允价值20万元遵循等价交换原则，此时不涉及补价。结论：换出资产的公允价值=换入资产的公允价值此时不涉及补价。(2)涉及补价一项交易中涉及少量(货币性资产占整个资产交换金额的比例低于25%)（不含25%）货币性资产和大部分非货币性资产,视为非货币性资产交换。思考:什么时候涉及补价(货币性资产)？例：甲公司汽车公允价值20万元乙公司A商品公允价值18万元在交换中甲公司收到补价2万元结论：换出资产的公允价值≠换入资产的公允价值此时涉及补价（三）非货币性资产交换的认定1.不涉及补价的，可以直接认定2.涉及补价的，计算确定：即补价（货币性资产）占整个资产交换金额的比例低于25%例：甲公司汽车公允价值20万元乙公司A商品公允价值18万元乙公司支付补价2万元补价/整个资产交换金额=2/20=10%该交换属于非货币性资产交换注意：一项交易中涉及的货币性资产占整个资产交换金额的比例高于25%（含25%）,则应视为以货币性资产取得非货币性资产。（不属于非货币性资产交换）【例】甲公司以一台闲置的机器换取乙公司一辆小汽车。该机器的账面价值为20万元，公允价值为13万元；小汽车的账面价值为21万元，公允价值为16万元。甲公司支付了补价3万元。试判断此笔业务是否属于为非货币性交换。补价所占比重计算如下：甲公司支付的补价所占比重=补价/交易总量=3/（13＋3）=18.75%或者：乙公司收到的补价所占比重=补价/交易总量=3/16=18.75%计算结果表明，此笔业务属于非货币性交换【例题1】甲股份有限公司发生的下列非关联交易中，属于非货币性资产交换的是（)。A.以公允价值为260万元的固定资产换入乙公司账面价值为320万元的无形资产，并支付补价80万元B.以账面价值为280万元的固定资产换入丙公司公允价值为200万元的一项专利权，并收到补价80万元C.以公允价值为320万元的长期股权投资换入丁公司账面价值为460万元的短期股票投资，并支付补价140万元D.以账面价值为420万元、准备持有至到期的长期债券投资换入戊公司公允价值为390万元的一台设备，并收到补价30万元【解析】先判断不是非货币性相关资产，在计算补价占整个资产交换金额的比例。选项A，80÷（260＋80）＝23.53%，小于25%；选项B，80÷（200＋80）＝28.57%，大于25%；选项C，140÷（320＋140）＝30.43%，大于25%；选项D，准备持有至到期的长期债券投资属于货币性资产，因此该交易属于货币性交易。通过计算和分析，“选项A”属于非货币性资产交换【例题】下列项目中，属于非货币性交易的有()。(2002年)A.以公允价值50万元的原材料换取一项专利权B.以公允价值500万元的长期股权投资换取一批原材料C.以公允价值100万元的A车床换取B车床，同时收到12万元的补价D.以公允价值30万元的电子设备换取一辆小汽车，同时支付15万元的补价【答案】A、B、C二、非货币性资产交换不涉及的交易和事项(一)与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让见教材266非互惠转让：无代价地转让（二）在企业合并、债务重组中取得的非货币性资产第二节非货币性资产交换的确认和计量一、确认和计量原则二、商业实质的判断一、确认和计量原则（一）公允价值（二）账面价值（一）公允价值1.非货币性资产交换同时满足下列两个条件，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，换出资产的公允价值与账面价值的差额计入当期损益。（资产处置损益）两个条件：（1）该交换具有商业实质（2）换入资产或换出资产的公允价值能可靠计量2.符合下列情形之一的，表明换入与换出资产的公允价值能够可靠计量（１）换入或换出资产存在活跃市场（２）换入或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场（３）换入或换出资产不存在同类或类似的可比市场交易，应当采用估价技术确定其公允价值。采用估价技术确定其公允价值必须符合下列条件之一，视为能可靠计量（1）该公允价值估计数的变动区间很小（2）在该公允价值估计数的变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的注意：换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础。（二）账面价值不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换换入资产的入账价值应当以换出资产的账面价值为基础，加上应支付的相关税费来确认计量。二、商业实质的判断非货币性资产的确认计量与非货币性资产交换是否具有商业实质密切相关。（仔细阅读教材P267）（一)判断条件满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。（1）未来现金流量的风险、金额相同，时间不同（2）未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。风险不同是指企业获得现金流量的不确定性程度的差异。（3）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。（二）关联方之间交换资产与商业实质的关系关联方关系的存在可能导致他们之间发生的非货币性资产交换不具有商业实质。第三节非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值计量的会计处理（具有商业实质且公允价值能可靠计量的非货币性资产交换）二、以换出资产账面价值计量的会计处理（不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换）三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值计量的会计处理（具有商业实质且公允价值能可靠计量的非货币性资产交换）（一）不涉及补价的（二）涉及补价的（一）不涉及补价的１.按照换出资产的公允价值作为确认换入资产入账价值的基础。（换出=换入）２.换出资产的公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。分别按以下情形处理：1）换出资产为存货的，作为销售处理，按公允价值确认收入，按账面价值结转成本2）换出资产为固定资产、无形资产的，比照固定资产、无形资产的处置处理，公允价值和账面价值之间的差额计入营业外收支3）换出资产为长期股权投资的，换出资产的公允价值和账面价值之间的差额计入投资收益。换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费相关税费的处理：1.与换出资产有关的相关税费，与出售资产相关税费的会计处理相同。如换出固定资产支付的清理费用，换出不动产应交的营业税计入营业外收支，换出无形资产应交的营业税计入营业外收支，换出投资性房地产应交的营业税计入营业税金及附加，换出存货支付的运杂费的等计入销售费用。2.与换入资产有关的相关税费计入换入资产的成本前情回顾销售产品处置固定资产处置无形资产处置长期股权投资处置交易性金融资产处置投资性房地产销售产品确认收入：借：银行存款贷：主营业务收入应交税费——应交增值税（销项）结转成本：借：主营业务成本贷：库存商品处置固定资产转销账面价值：借：固定资产清理累计折旧固定资产减值准备贷：固定资产支付清理费用：借：固定资产清理贷：银行存款若应支付营业税：借：固定资产清理贷：应交税费—应交营业税收取价款：借：银行存款贷：固定资产清理应交税费—应交增值税（销项）结转清理净损失：借：营业外支出贷：固定资产清理结转清理净收益：借：固定资产清理贷：营业外收入处置无形资产借：银行存款累计摊销无形资产减值准备[营业外支出]贷：无形资产应交税费——应交营业税[营业外收入]处置长期股权投资借：银行存款贷：长期股权投资（借/贷）投资收益处置交易性金融资产借：银行存款贷：交易性金融资产（借/贷）投资收益处置投资性房地产成本模式：借：银行存款贷：其他业务收入借：其他业务成本投资性房地产累计折旧投资性房地产累计摊销贷：投资性房地产公允价值模式：借：银行存款贷：其他业务收入借：其他业务成本贷：投资性房地产—成本（借/贷）投资性房地产—公允价值变动（借/贷）公允价值变动损益例：甲公司以一台设备换入乙公司的一批钢材。设备的原价100万元，累计折旧15万元,未计提减值准备，公允价值100万元钢材的账面成本80万元，未计提存货跌价准备，公允价值100万元；甲公司换入钢材作为原材料用于生产，乙公司换入设备作为固定资产。假设甲、乙公司均为增值税一般纳税人，增值税率17%，计税价格等于公允价值。该交换具有商业实质。甲公司：换出的固定资产按处置固定资产核算（1）将固定资产转入清理：借：固定资产清理85累计折旧15贷：固定资产—设备100（2）交换资产换入的钢材按公允价值计量，换出的固定资产相当于按公允价值出售借：原材料100应交税费—应交增值税（进项税额）17贷：固定资产清理100应交税费—应交增值税（销项税额）17（3）结转固定资产清理净损益（即换出的固定资产的公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收支）借：固定资产清理15贷：营业外收入15（2）和（3）可以合并成一笔分录）借：原材料100应交税费—应交增值税（进项税额）17贷：固定资产清理85应交税费—应交增值税（销项税额）17营业外收入15乙公司:换入的固定资产按公允价值计量，换出的钢材视同销售（1）交换资产借：固定资产100应交税费—应交增值税（进项税额）17贷：主营业务收入100应交税费—应交增值税（销项税额）17（2）结转换出商品的成本借：主营业务成本80贷：库存商品80例：甲公司以库存商品换入乙公司的材料。换出的库存商品的账面余额为120万元，未计提存货跌价准备，公允价值100万元换入材料的账面成本为140万元，未计提存货跌价准备，公允价值为100万元。甲公司另支付运杂费1万元。假设甲、乙公司均为增值税一般纳税人，增值税率17%，该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。甲公司账务处理如下：借：原材料101应交税费—应交增值税（进项税额）17贷：主营业务收入100应交税费—应交增值税（销项税额）17银行存款1借：主营业务成本120贷：库存商品120乙公司账务处理如下：借：库存商品100应交税费—应交增值税（进项税额）17贷：其他业务收入100应交税费—应交增值税（销项税额）17借：其他业务成本140贷：原材料1402009年10月为了提高产品质量，甲电视机公司以其持有的对乙公司的长期股权投资交换丙电视机公司拥有的一项液晶电视屏专利技术。在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为800万元，已经计提长期股权投资减值准备余额为60万元，在交换日的公允价值为600万元；丙公司专利技术的账面原价为800万元，累计已摊销金额160万元，已经计提