融资租赁会计处理与税法规定和适用

HNAGROUPCO.,LTD海航集团有限公司海航集团第7周情况通报视频会海航XX汇报材料融资租赁会计处理与税法规定和适用2016年3月20日前言•近八年，我国租赁业飞速发展，特别是融资租赁业。相应的我国也出台了专门的租赁会计准则。租赁适用的准则是《企业会计准则第21号——租赁》。•例外情况：•1、出租人以经营租赁方式租出的土地使用权和建筑物，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。•2、电影、录像、剧本、文稿、专利和版权等项目的许可使用协议，适用《企业会计准则第6号——无形资产》。•3、出租人因融资租赁形成的长期债权的减值，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。租赁的分类一直接融资租赁的会计处理二第一部分租赁的会计处理2售后租回的会计处理三经营租赁的会计处理四一、租赁的分类•㈠租赁的相关概念•租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。这里应注意区分租赁开始日和租赁期开始日。•⑴租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款做出承诺日中的较早者。简单地说，租赁开始日就是租赁协议签订日。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。•⑵租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。一、租赁的分类•⑶担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上与独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。为了促使承租人谨慎地使用租赁资产，尽量减少出租人自身的风险和损失，租赁协议有时要求承租人或与其有关的第三方对租赁资产的余值进行担保，此时的担保余值是针对承租人而言的。除此以外，担保人还可能是独立于承租人和出租人的第三方，如担保公司，此时的担保余值是针对出租人而言的。•⑷未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。对出租人而言，如果租赁资产余值中包含未担保余值，表明这部分余值的风险和报酬并没有转移，其风险应由出租人承担，因此，未担保余值不能作为应收融资租赁款的一部分。一、租赁的分类•⑸最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值，但是出租人支付但可退还的税金不包括在内。•租赁合同没有规定优惠购买选择权时•最低租赁付款额＝各期租金之和＋承租人或与其有关的第三方担保的资产余值•租赁合同规定有优惠购买选择权时•最低租赁付款额＝各期租金之和＋承租人行使优惠购买选择权而支付的款项•⑹或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素(如销售量、使用量、物价指数等)为依据计算的租金。•⑺履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。一、租赁的分类•⑻最低租赁收款额，最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。•㈡融资租赁与经营租赁的划分•⒈融资租赁•⑴融资租赁的定义及特征•融资租赁——是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。风险和报酬的转移与所有权的转移并不一定同步。其所有权最终可能转移，也可能不转移。所有权转移是认定为融资租赁的充分条件，但不是必要条件。一、租赁的分类•⑵融资租赁的认定标准•①租赁期届满时，租赁资产所有权转移给承租人。•②承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。•③即使资产所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。(≥75%)•例如，甲公司租入一台全新的设备，该设备可以使用10年，如果租赁期为7.5年及以上，则为融资租赁；如果该设备出租方已经使用了8年，则不能用租赁期来判断租赁的类别。一、租赁的分类•④承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。(≥90%)•⑤租赁资产性质特殊，如果不做较大改造，只有承租人才能使用。•⒉经营租赁•经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。通常情况下，在经营租赁中，租赁资产的所有权不转移，租赁期届满后，承租人有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权。二、直接融资租赁的处理（简称直租）•㈠出租人会计处理•“营改增”后，融资租赁企业开始适用增值税，购买设备的进项税额可以抵扣，应当确认增值税销项税额。目前，各融资租赁企业对于融资租赁业务主流的会计核算方法是：购买资产时的增值税进项税额记入“应交增值税——进项税额”科目，租赁开始日不确认增值税销项税额，当收到租金时再确认当期增值税。•例：假设某融资租赁企业（适用增值税税率17%）购入资产的价值成本为1000000元，融资租赁合同总额1500000元(不含税)，分10年等额偿还。不考虑未担保余值，租赁期满后融资资产的所有权转移给承租方。•租赁期间以第一年为例，计算出实际利率为8.14%（插值法计算），第一年末确认的融资收益为81400元，融资租赁的会计确认与计量如下：二、直接融资租赁的处理（简称直租）租赁本金¥1,000,000.00期限10手续费¥-年付租次数1综合成本8.14%期数日期计息天数租赁本息不含税租金不含税本金不含税利息增值税金剩余本金实际支付现金流起租日2014/1/1-1,000,000.00-1,000,000.0012015/1/1365175,500.00150,000.0068,558.3481,441.6625,500.00931,441.66150,000.0022016/1/1366175,500.00150,000.0074,141.8575,858.1525,500.00857,299.81150,000.0032017/1/1367175,500.00150,000.0080,180.0869,819.9225,500.00777,119.72150,000.0042018/1/1366175,500.00150,000.0086,710.0863,289.9225,500.00690,409.64150,000.0052019/1/1366175,500.00150,000.0093,771.9056,228.1025,500.00596,637.75150,000.0062020/1/1366175,500.00150,000.00101,408.8348,591.1725,500.00495,228.91150,000.0072021/1/1367175,500.00150,000.00109,667.7440,332.2625,500.00385,561.18150,000.0082022/1/1366175,500.00150,000.00118,599.2631,400.7425,500.00266,961.92150,000.0092023/1/1366175,500.00150,000.00128,258.1821,741.8225,500.00138,703.74150,000.00102024/1/1366175,500.00150,000.00138,703.7411,296.2625,500.000.00150,000.00总计1,755,000.001,500,000.001,000,000.00500,000.00255,000.00二、直接融资租赁的处理（简称直租）⒈购入设备借：固定资产-融资租赁资产100万元应交税费-应交增值税（进项税额）17万元贷：银行存款117万元⒉租出设备借：长期应收款——应收融资租赁款150万元贷：固定资产-融资租赁资产100万元未实现融资收益50万元⒊第一年收取租金，分配未实现融资收益借：银行存款17.55万元贷：长期应收款——应收融资租赁款15万元应交税费——应交增值税中（销项税额）2.55万元借：未实现融资收益8.14万元贷：租赁收入8.14万元⒋租赁期届满租赁期满后，租赁资产所有权转移给承租方，出租方不需要做任何处理。二、直接融资租赁的处理（简称直租）•㈡承租人会计处理•在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。•承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。其中，租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。•初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。（实务中不好明确确认的都计入了当期费用）。二、直接融资租赁的处理（简称直租）•针对上述案例，承租人会计判断如下：•第一步：计算最低租赁付款额＝150000×10＝1500000(元)；•现值计算：每期租金150000元的年金现值=150000×PA（10期，8.14%），现值合计=1000187.26，现值大于公允价值(1000000)。因此，租赁资产的入账价值为1000000元。•第二步：计算未确认融资费用•未确认融资费用＝最低租赁付款额—租赁资产公允价值＝1500000－1000000＝500000(元)•会计分录如下：二、直接融资租赁的处理（简称直租）⒈从出租方租入设备借：固定资产-融资租赁资产100万元未确认融资费用50万元长期应付款-融资租赁进项税额25.5万元（15*17%*10年）贷：长期应付款175.55万元⒉支付租金，分摊确认费用支付第一期租金借：长期应付款——应付融资租赁款17.55万贷：银行存款17.55万借：应交税金—应交增值税—进项税额2.55万贷：长期应付款—融资租赁进项税额2.55万借：财务费用8.14万元贷：未确认融资费用8.14万元二、直接融资租赁的处理（简称直租）•㈢租赁资产折旧的计提承租人应对融资租人的固定资产计提折旧。⒈折旧政策对于融资租入资产，计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。同自有应折旧资产一样，租赁资产的折旧方法一般有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁期开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供了担保，且无法合理确定租赁届满后承租人是否能够取得租赁资产所有权，应计折旧总额为租赁期开始日固定资产的入账价值。二、直接融资租赁的处理（简称直租）⒉折旧期间确定租赁资产的折旧期间应以租赁合同而定。如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部使用寿命，因此应以租赁期开始日租赁资产的寿命作为折旧期间；如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。二、直接融资租赁的处理（简称直租）㈣租赁期届满时的处理租赁期届满时，承租人对租赁资产的处理通常有三种情况：返还、优惠续租和留购。1．返还租赁资