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2014最新税会处理差异及纳税调整全面解析重庆工商大学罗彬2/3/2020主要内容•会计与税法差异的原因及研究思路•收入、利得业务差异及纳税调整•费用、损失业务差异及纳税调整•资产、负债业务差异及纳税调整•特殊业务差异及纳税调整2/3/2020一、会计与税法差异的原因与研究思路•（一）差异的原因•1.目标不同•《企业会计准则——基本准则》规定：财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。•2.依据的原则不同•会计的“谨慎性”与“实质重于形式”，税法强调“真实发生的据实扣除原则”。2/3/2020•（二）差异的两种研究思路•1.从当期纳税调整的角度•以利润表为基础，体现为二者对“收益、费用损失”的当期发生额的确认和计量差异。•【常见误区】当期纳税调整事项即当期纳税调整？•【特别强调】当期纳税调整事项中，应区别永久性差异和时间性差异。永久性差异是当期一次性纳税调整而时间性差异涉及连续多年的纳税调整！2/3/2020•（1）永久性差异•永久性差异，是指某一会计期间，会计准则和税法对收益、费用或损失确认口径不同，所产生的税前会计利润与应税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。•如：国债利息收入、罚款支出、税收滞纳金、对关联方捐赠、非公益性捐赠、直接捐赠、超标的公益性捐赠、超标的业务招待费、超标的职工薪酬、超标的借款利息，等。2/3/2020•（2）时间性差异•时间性差异，指由于会计准则与税法对收益和费用损失的确认时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。时间性差异发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期内能够转回。•如：固定资产折旧、无形资产摊销、计提的资产减值损失、因预计负债确认的损失、公允价值变动损益、广告宣传费等。2/3/2020•2.从未来纳税影响的角度•以资产负债表为基础，体现为二者对“资产、负债”确认和计量的差异，即：暂时性差异。•属余额差异，强调差异的未来纳税影响！2/3/2020•处理思路（资产负债表债务法）：•资产和负债的会计余额（账面价值）、税法余额（计税基础）•→余额如有差异，区别：•→暂时性差异（应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异）•→递延所得税负债与递延所得税资产•当期所得税费用构成：•（1）当期应交所得税；•（2）暂时性差异的影响。2/3/2020•【常见误区】资产、负债的计税基础均为“其未来可税前抵扣金额”？•资产的计税基础：是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。•负债的计税基础：账面价值-未来期间可税前扣除的金额。2/3/2020•如何理解？•资产未来转化为费用，负债未来主要是偿还。•负债未来偿还一般不涉及未来纳税调整，因而一般不存在暂时性差异，故：负债的计税基础=账面价值（一般）•负债未来发生如果涉及未来纳税扣除（如预计产品质量保证损失），即存在未来可扣税差异，这种情况下负债的计税基础一般为0。2/3/2020•【例1】某企业当年发生职工薪酬1000万元，未付。按税法标准，当年职工薪酬扣税标准为800万元。期末“应付职工薪酬”账面价值为1000万元，则其计税基础为（）万元。•A0B200C800D1000•【例2】某企业因不可撤销的亏损合同而预计负债100万元，税法规定，该合同亏损于实际发生（合同执行）时可以扣除。期末该预计负债账面价值100万元，则其计税基础为？2/3/202012345合计折旧费会计2020200060税法121212121260当期纳税调整差异+8+8+8-12120余额会计4020000—税法483624120—未来纳税影响差异-8-16-24-120—【例】假定固定资产成本60万元，会计按3年直线折旧，税法按5年直线折旧，无残值及其他差异。两种研究思路的简单对比2/3/2020•【纳税自查】（两种研究思路下的相关性分析）：•检查2013年度（或近几年度）的所得税申报表，对其中的纳税调整事项区别永久性差异和时间性差异。•对于当年的时间性差异部分，应与递延所得税资产或递延所得税负债的当期发生额一致！2/3/2020二、收入、利得业务差异《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。所得税收入对应的会计收益（1）销售货物收入（2）提供劳务收入（3）转让财产收入（4）股息、红利等权益性投资收益（5）利息收入（6）租金收入（7）特许权使用费收入（8）接受捐赠收入（9）其他收入营业收入营业收入营业外收入、投资收益投资收益财务费用、投资收益营业收入营业收入营业外收入营业外收入（一般）2/3/2020•【收益内容差异分析】：•1.会计强调区别收入与利得（营业外收入），而税法无此区别！•2.会计收益中还包括：“公允价值变动损益”！•3.《中华人民共和国企业所得税法》的第七条和第二十六条还分别界定了不征税收入和免税收入。2/3/2020•【常见误区】开票才交税？•核实交税不以开票为准，而以各税种规定的纳税义务时间为准！•增值税暂行条例规定，增值税的纳税义务发生时间，销售货物或者应税劳务，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天；进口货物，为报关进口的当天。2/3/2020•对于“收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天”，按销售结算方式的不同，又具体规定为：•(1)采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；•(2)采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；•(3)采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；•(4)采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；•(5)委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；•(6)销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天；•(7)纳税人发生视同销售货物行为，为货物移送的当天。2/3/2020•营业税纳税义务时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。•（1）纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。•（2）纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。•（3）纳税人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人的，其纳税义务发生时间为不动产所有权、土地使用权转移的当天。•（4）纳税人发生自建行为的，其纳税义务发生时间为销售自建建筑物的纳税义务发生时间。2/3/2020•《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定：•1、股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现；•2、利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现；•3、租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现；•4、特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现；•5、接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。•《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定：•（一）企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：•1、以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；•2、企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。•（二）采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。2/3/2020•国税函[2008]875号文•一、除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。•（一）企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：•（二）符合上款收入确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间：•1.销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。•2.销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。•3.销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。•4.销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。2/3/2020（一）货物销售收入•销售货物收入包括销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。•与会计收入中“销售商品收入”在内容上一致。•1.确认条件与时点差异•会计准则确认条件：销售商品收入只有同时满足5个条件时才能确认收入。2/3/2020•一、除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。•（一）销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：•1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；•2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；•3.收入的金额能够可靠地计量；•4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。《国家税务总局关于确认企业所得税的收入若干问题通知》（国税函[2008]875号）2/3/2020•【例】甲公司2013年12月采用托收承付方式向丙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为100万元，增值税税额17万元。该批商品成本60万元。甲公司在售出该批商品时已得知丙公司现金流转发生暂时困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与丙公司长期以来建立的商业关系，甲公司仍钭商品发出并办妥托收手续。2/3/2020•2013年甲公司的会计处理如下：借：发出商品600000贷：库存商品600000借：应收账款170000•贷：应交税费——应交增值税（销项税额）170000•【纳税调整】甲公司计算缴纳2013年企业所得税时，应调增应纳税所得额40万元（100-60）。2/3/2020•2014年，丙公司经营情况出现好转并承诺近期付款，则甲公司处理如下：借：应收账款1000000贷：主营业务收入1000000借：主营业务成本600000贷：发出商品600000•【纳税调整】甲公司计算缴纳2014企业所得税时，应调减应纳税所得额40万元（100-60）2/3/2020•2.具有融资性质的分期收款销售商品•会计准则：合同或协议价款的收取采用递延方式，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，冲减财务费用。•《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十三条：•（一）企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：•1、以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；2/3/2020【例】甲公司2010年1月1日售出大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分5年分期收款，每年1000万元，合计5000万元，成本为3000万元。不考虑增值税。假定购货方在销售成立日应收金额的公允价值为4000万元，实际利率为7.93%。2010年1月1日：借：长期应收款50000000贷：主营业务收入40000000未实现融资收益10000000借：主营业务成本30000000贷：库存商品300000002/3/20202010年12月31日：未实现融资收益摊销额