审计第十三章 生产与存货循环审计

第十三章生产与存货循环审计本章学习目的：1．了解生产与存货循环的主要业务活动和审计目标2．了解和掌握生产与存货循环的关键控制及控制风险评估3．了解和掌握存货、应付职工薪酬和主营业务成本的实质性测试1本章主要内容第一节生产与存货循环及审计目标第二节生产与存货循环的控制评估及测试第三节生产存货循环的实质性程序2第一节生产与存货循环及审计目标一、生产与存货循环二、生产与存货循环的审计目标3一、生产与存货循环（一）生产与存货循环的主要业务活动生产与存货循环是由原材料加工制造为产成品的过程。该循环所涉及的主要业务活动包括：制定和安排生产计划；发出原材料；制造产品；核算在产品；储存产成品；记录存货等。业务活动具体流程如下图所示。4制定生产计划领料制造验收入库成本核算存货记录生产与存货循环的主要业务活动5领料单领料部门（生产）仓储部门会计部门领料单的传递过程6（二）生产与存货循环涉及的账户、凭证1.涉及的主要账户购货与付款循环涉及的账户主要有：原材料、应付工资、制造费用、生产成本、产成品、主营业务成本等。其关系如下图所示。7原材料期初余额采购期初余额领用应付工资实际直接人工已分配的直接人工制造费用实际制造费用已分配的制造费用生产成本期初存货期末存货制造成本产成品期初存货期末存货销售成本主营业务成本涉及的主要账户及其关系82.涉及的主要凭证（1）生产通知单（2）领发料凭证（3）产量和工时记录（4）工薪汇总表及工薪费用分配表（5）材料费用分配表（6）制造费用分配汇总表（7）成本计算单9二、生产与存货循环的审计目标1．确定存货和各项生产费用发生的真实性2．确定存货和各项生产费用发生的完整性3．确定存货的所有权4．确定存货计价和成本计算正确性5．确定存货的分类及其表达和披露的恰当性10第二节生产与存货循环的控制风险评估一、了解和描述内部控制二、初步评估控制风险三、控制测试四、重新评估控制风险11一、了解和描述内部控制（一）生产与存货循环的关键控制生产与存货循环的关键控制主要包括：1．职责分工生产与存货循环涉及的部门主要有：领料、审批、生产、验收、保管与记账等。职责划分可以减少个人在同一岗位正常的工作过程中进行欺骗或掩盖差错和异常的机会。在该循环中需要明确以下分工：存货生产计划的编制与审批要分离存货的验收与生产部门要分离存货的保管与记录要分离存货的盘点人员应独立于存货的保管、使用与记录人员122.授权审批对于生产与存货循环来说，较常见的授权审批程序包括：（1）生产通知单需经过授权批准（2）领料需经过授权批准（3）工资须经授权批准（4）成本和费用分配方法的采用和变更须经授权批准（5）存货计价方法的采用和变更须经授权批准（6）存货的盘盈、盘亏、毁损等的处置需经批准133.成本会计制度和会计记录一个完善的成本会计制度应该包括以下内容：（1）采用适当的成本核算方法，且前后各期保持一致（2）采用适当的费用分配方法，且前后各期保持一致（3）成本核算要以经过审核的生产通知单、领料单、人工费用分配表和制造费用分配表等原始凭证为依据（4）尽可能采取永续盘存制进行存货管理（5）领料单、生产通知单、工资费用分配表和制造费用分配表等应顺序编号144.实物控制将原材料、在产品和产成品分开并限制接触是保护安全、完整的非常重要的控制，具体包括以下政策或程序：（1）建立产成品、在产品等的保管和移交制度（2）按类别存放存货，并定期巡视（3）只有经过授权的人才能接触存货实物及相关文件（4）存货的入库需经过验收，存货的出库需有经批准的提货单155.定期盘点不管企业的存货记录采用何种方法，它都必须对存货进行定期盘点，以保证账实相符。盘点日可以是结账日或接近结账日，也可以是预先确定的日子。此外对盘点过程也要建立必要的控制。16（二）描述内部控制描述内部控制可以根据具体情况决定采用文字说明法、调查表法和流程图法。在使用调查表法描述该循环的内部控制时，一般需要编制两个调查表：一是存货内部控制调查表；另一个是生产业务与成本会计制度内部控制调查表。17二、初步评估控制风险在了解和描述内部控制的基础上，注册会计师通过评估各关键控制和薄弱环节，来估计各控制目标的控制风险水平。控制风险水平一般用高、中、低三种水平表示。18三、控制测试（一）存货内部控制的测试1．观察和询问职责分工情况2．抽查存货入库业务3．抽查存货的出库业务4．核对存货发出凭证与存货明细账5．定期核对存货收发登记簿与相应的会计记录，检查两者是否一致6．检查存货的管理是否良好；检查存货的巡视记录，确定此项控制是否执行7．检查是否定期盘点存货，对发生的盘盈、盘亏、毁损、报废等情况是否及时按规定处理19（二）成本会计制度的测试1．抽查成本计算单2．抽查成本计算的原始凭证3．核对成本计算单与生产成本明细账和总账4．比较本期和前期的成本计算方法20四、重新评估控制风险在控制测试的基础上，修正初步评估的控制风险水平，并据此确定生产与存货循环的实质性测试的性质、范围和时间。21第三节生产存货循环的实质性程序一、存货审计二、应付职工薪酬审计三、主营业务成本审计22一、存货审计存货审计的主要目标是验证资产负债表日列示在资产负债表上存货项目余额的真实性和正确性。存货余额实质性测试的一般程序如下：（一）取得或编制存货明细表并与存货明细账、总账核对（二）执行分析性复核存货分析性复核的主要方法有：比较本期和前期同一产品的单位生产成本；按卖方和产品类别比较各期购货交易的数量；比较本期和前期的毛利率；比较本期与前期的存货周转率；比较本期与前期的制造成本等。上述各种分析性复核方法及其可能发现的潜在错报如下表所示。23方法可能发现的潜在错报1．比较本期和前期同一产品的单位生产成本存货或销售成本账户的高估或低估2．按卖方和产品类别比较各期购货交易的数量不正常的交易（数额大或次数多）3．比较本期和前期的毛利率存货或销售成本账户的高估或低估4．比较本期与前期的存货周转率（按单个产品计算）存货或销售成本账户的高估或低估5．比较本期与前期的制造成本直接人工、制造费用以及销货成本、存货账户的高估和低估分析性复核的方法及其可能发现的潜在错报24（三）观察存货盘点并进行适当抽查1．盘点中被审计单位和审计人员的责任盘点工作是被审计单位的责任，存货盘点工作由被审单位进行计划、组织和实施。审计人员有责任参与盘点活动，并对盘点工作进行监督和抽查。252．观察盘点的基本程序（1）参与制定存货盘点规划在编制存货盘点计划时，注册会计师应当实施下列审计程序：第一，了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所；第二，了解与存货相关的内部控制；第三，评估与存货相关的重大错报风险和重要性；第四，查阅以前年度的存货监盘工作底稿；第五，考虑实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货；第六，考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作；第七，复核或与管理层讨论其存货盘点计划。制定存货盘点规划时还应特别关注以下事项：盘点时间盘点人员编制连续编号的盘点标签和填写盘点清单存货停止流动26（2）进行存货盘点问卷调查为确保观察盘点有效地进行，了解被审计单位对盘点工作的组织和准备情况，审计人员需要进行问卷调查。调查问卷的主要内容如下表所示。审计人员可以根据调查情况决定是否实地观察存货盘点。27被审计单位注册会计师审计日期完成日期审核人问题回答备注是否不适用1．所有存货是否都分类摆放有序，是否停止流动？2．是否熟悉存货盘点计划或指令，是否熟悉存货盘点的一般程序和要求？3．盘点标签或盘点清单是否编制妥当，是否有遗漏存货或外单位寄存存货，寄存存货是否单独存放？4．废品次品是否单独摆放，并单独列示？5．各种计数、计量工具是否符合国家标准，并准备齐全？存货盘点调查问卷28（3）观察存货盘点和抽点存货实地观察存货盘点审计人员抽点存货观察的内容包括：存货摆放是否整齐、有序；盘点是否按计划进行；计量点数是否准确；是否把连续编号的盘点标签系在每件货物上等。抽点范围通常包括每个盘点小组盘点的存货以及难以盘点或隐蔽性较强的存货。抽点样本不能少于存货总量的10%。通常会选择数额较大、收发频繁的存货项目抽点。29（4）形成盘点工作结果在盘点的基础上，编制盘点表。审计人员根据盘点情况，撰写盘点备忘录。内容包括：盘点的程序、盘点中的重大问题及处理、盘点结果等。30（四）测试存货购货截止的正确性存货截止测试包括两部分：存货的购货截止测试；存货的销货截止测试。此处只讨论购货截止测试。1．购货截止测试的目的与关键购货截止测试的目的在于验证年终存货的存在性和完整性。购货截止测试的关键是审查一笔购货交易的存货实物与相应的会计记录的入账时间是否在同一会计期间。312.存货截止的两个实例实例1某被审计单位12月31日收到供应商运来的货物30万元，但是直到次年1月2日才收到购货发票，那么只能作为次年1月份交易记录入账。如果这批货物在12月31日的盘点中包括了，但12月份的分录中并没有记录购货和这笔负债，结果将导致对当年净利润和未分配利润的高估，对应付账款的低估，每笔错误的金额均为30万元（没考虑所得税）。32实例2假如与上例相反，该笔购货业务的发票已收到，并在12月31日记录入账，而该发票所对应的货物则在一天后才收到，从而没有包括进年终盘点中。这种情况下对报表的影响是低估了净利润、未分配利润和存货。此种情况的正确截止是：①把此批商品及相关的会计分录同时计入下一个会计期间；②把此批商品及相关的会计分录同时计入本期。将年终在途货物列入当年的实地盘点存货范围内，只要以暂估价同时计入当年的存货和负债账户，对会计报表的影响就并不重要。333.测试方法方法一：抽查盘点日期前后几天的购货发票与其所附的验收报告抽查盘点后，可能出现三种情况：（1）12月底入账的发票附有12月31日之前的验收报告，则货物肯定已经入库，并包括在本年实地盘点存货的范围内；（2）如果验收报告为1月份的日期，则货物不会列入年底实地盘点存货范围内；（3）仅有验收报告而无购货发票，应进一步检查验收单上是否加盖暂估入库的印章，并以暂估价计入当年的存货和负债账户，待下年用红字冲销。34方法二：审阅验收部门的业务记录凡是接近年底（包括次年年初）收到的货物，注册会计师必须查明其相对应的购货发票是否同期入账，对于未收到购货发票的入库存货，是否将入库单分开存放并暂估入账。若未将年终在途货物列入当年的实地盘点存货范围内，只要相应的负债同时记入次年的账内，对会计报表的影响就并不重要。35（五）存货的计价和产品成本测试1．存货计价测试存货的计价测试是对被审计单位所使用的单价是否正确所做的测试，主要测试以下几个方面的内容：（1）存货计价方法使用的一致性。（2）存货计价方法运用的正确性，即存货计价的正确性。外购存货计价的测试可通过存货计价测试表来进行。36被审计单位编制人日期索引号调查项目存货计价测试复核人日期页次会计期间或截止日存货编号存货名称及规格账面存货记录进货发票内容数量单价卖方单位日期发票号数量单价结论：存货计价测试表372．产品成本测试产品成本由直接材料、直接人工和制造费用构成，因此存货成本审计包括直接材料、直接人工和制造费用的测试三部分。（1）直接材料的测试（2）直接人工的测试（3）制造费用测试主要测试材料耗用的数量、材料费用分配的真实性和合理性。具体测试方法：①验证并核对成本计算单与材料费用分配表。②抽查材料发出及领用的原始凭证，检查领料单的签发是否经过授权，材料发出汇总表是否经过复核，材料单位成本计价方法是否适当，是否正确及时入账。主要测试直接人工成本的真实性和分配的合理性。测试方法：①验证并核对成本计算单与人工费用分配表②检查应付工资总额与工资费用分配表是否一致③检查人工费用的会计记录是否正确制造费用测试主要是测试制造费用的真实性和分配的合理性。具体方法如下：①审查制造费用明细账及原始凭证，确定其内容和范围是否合规。②抽取大额的费用项目，追查至原始凭证。③审查制造费用分配明细表，确定制造费用的分配是否合理④必要时，进行费用截止测试，以发现费用跨期入账的情况。38（六）检查存货跌