(4)第四章 消费税的纳税筹划

消费税纳税人的税收筹划消费税计税依据的税收筹划消费税税率的税收筹划123目录CONTENTS《中华人民共和国消费税暂行条例》（2008年国务院令539号）第一条规定：在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口本条例规定的消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售本条例规定的消费品的其他单位和个人，为消费税的纳税人，应当依照本条例缴纳消费税。4.1消费税纳税人的税收筹划具体来讲，消费税的纳税人分为以下几种情况：①生产应税消费品的纳税人③进口应税消费品的纳税人②委托加工应税消费品的纳税人④国务院确定的销售应税消费品的其他单位和个人4.1消费税纳税人的税收筹划①生产应税消费品的纳税人生产应税消费品用于对外销售用于连续生产应税消费品用于其他方面销售时纳税移送使用时纳税不纳税问：此时是否是消费纳税人？例如：将自产应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面4.1消费税纳税人的税收筹划4.1消费税纳税人的税收筹划②委托加工应税消费品的纳税人《中华人民共和国消费税暂行条例》及其实施细则规定：委托加工的应税消费品，除受托方为个人外，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托个人加工的应税消费品，由委托方收回后缴纳消费税。委托加工的应税消费品直接出售的，不再缴纳消费税。《财政部国家税务总局关于中华人民共和国消费税暂行条例实施细则有关条款解释的通知》（财法[2012]8号）对“直接出售”做了专门解释：委托方将收回的应税消费品，以不高于受托方的计税价格出售的，为直接出售，不再缴纳消费税；委托方以高于受托方的计税价格出售的，不属于直接出售，需按照规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税。4.1消费税纳税人的税收筹划③进口应税消费品的纳税人《中华人民共和国消费税暂行条例》及其实施细则规定：进口的应税消费品，由进口人或者其代理人向报关地海关申报纳税。进口的应税消费品的消费税由海关代征。纳税人进口应税消费品，应当自海关填发海关进口消费税专用缴款书之日起15日内缴纳税款。④国务院确定的销售应税消费品的其他单位和个人例如：经国务院批准，财政部和国家税务总局先后发布《关于调整金银首饰消费税纳税环节有关问题的通知》（财税字[1994]95号）、《关于钻石及上海钻石交易所有关税收政策的通知》（财税[2001]176号）和《关于铂金及其制品税收政策的通知》（财税[2003]86号），将“贵重首饰及珠宝玉石”税目下的金银首饰、铂金首饰和钻石及钻石饰品，由生产环节、进口环节征收消费税改在零售环节征收消费税，所以零售金银首饰、铂金首饰和钻石及钻石饰品的单位和个人，是消费税的纳税人。4.1消费税纳税人的税收筹划4.1消费税纳税人的税收筹划④国务院确定的销售应税消费品的其他单位和个人再例如：《财政部国家税务总局关于调整烟产品消费税政策的通知》（财税[2009]84号）规定，自2009年5月1日起在卷烟批发环节加征一道从价税，税率为5%，纳税义务人为在中华人民共和国境内从事卷烟批发业务的单位和个人。4.1消费税纳税人的税收筹划由于消费税是针对特定的纳税人和特定的环节征税，因此可以通过企业的合并，递延纳税时间，获取税收利益。企业合并甲企业乙企业购销环节甲企业内部材料转移环节乙企业4.1消费税纳税人的税收筹划（1）合并会使原来企业间的购销环节转变为企业内部的原材料转让环节，从而递延部分消费税税款。（2）如果后一环节的消费税税率较前一环节的低，则可直接减轻企业的消费税税负。4.1消费税纳税人的税收筹划案例4-1某地区有两家大型酒厂A和B，它们都是独立核算的法人企业。企业A主要经营粮食类白酒，以当地生产的大米和玉米为原料进行酿造，按照消费税税法规定，应该适用20%的税率。企业B以企业A生产的粮食酒为原料，生产系列药酒，按照税法规定，适用10%的税率。企业A每年要向企业B提供价值2亿元，计5000万千克的粮食酒。经营过程中，企业B由于缺乏资金和人才，无法经营下去，准备破产。此时企业B欠企业A共计5000万元货款。经评估，企业B的资产恰好也为5000万元。企业A领导人经过研究，决定对企业B进行收购。思考：从税收的角度考虑，企业领导人的决策依据是什么？(1)这次收购支出费用较小。由于合并前，企业B的资产和负债均为5000万元，净资产为零。因此，按照现行税法规定，该购并行为属于以承担被兼并企业全部债务方式实现吸收合并，不视为被兼并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产转让所得，不用缴纳所得税。此外，两家企业之间的行为属于产权交易行为，按税法规定，不用缴纳营业税。(2)合并可以递延部分税款。合并前，企业A向企业B提供的粮食酒，每年应该缴纳的税款为：消费税20000×20%+5000×2×0.5=9000(万元)；增值税20000×17%=3400(万元)，而这笔税款一部分合并后可以递延到药酒销售环节缴纳（消费税从价计征部分和增值税），获得递延纳税好处；另一部分税款（从量计征的消费税税款）则免于缴纳了。(3)企业B生产的药酒市场前景很好，企业合并后可以将经营的主要方向转向药酒生产，而且转向后，企业应缴的消费税税款将减少。由于粮食酒的消费税税率为20%，而药酒的消费税税率为10%，但以粮食白酒为酒基的泡制酒，税率则为20%。如果企业合并，则税负将会大大减轻。4.1消费税纳税人的税收筹划案例4-1续决策依据主要有以下三方面：4.1消费税纳税人的税收筹划案例4-1续合并前应纳消费税款为:A厂应纳消费税:20000×20%+5000×2×0.5=9000(万元)B厂应纳消费税=25000×20%+5000×2×0.5=10000(万元)合计应纳税款=9000+10000=19000(万元)合并后应纳消费税款为=25000×20%+5000×2×0.5=10000(万元)假定药酒的销售额为2.5亿元，销售数量为5000万千克。合并后节约消费税税款=19000-10000=9000(万元)4.2消费税计税依据的税收筹划计税依据，又称为税基，是指税法规定的据以计算各种应征税款的依据或标准，是征税对象量的表现。课税对象是指征税的目的物，计税依据则是在目的物已经确定的前提下，对目的物据以计算税款的依据或标准。课税对象是从质的方而对征税所作的规定，而计税依据则是从量的方面对征税所作的规定，是课税对象量的表现。延伸：课税对象VS计税依据我国现行的消费税的计税办法分为从价计征、从量计征和复合计征三种类型。4.2消费税计税依据的税收筹划4.2.1.1从价计征的应税消费品计税依据的确定实行从价定率计征办法的应税消费品以销售额为计税依据。应纳税额计算公式为：应纳税额＝应税消费品的销售额×消费税税率纳税人销售应税消费品向购买方收取的除增值税税款以外的全部价款和价外费用。4.2消费税计税依据的税收筹划4.2.1.1从价计征的应税消费品计税依据的确定4.2消费税计税依据的税收筹划4.2.1.1从价计征的应税消费品计税依据的确定思考与探讨4.2消费税计税依据的税收筹划4.2.1.1从价计征的应税消费品计税依据的确定国家税务总局关于印发《消费税若干具体问题的规定》的通知国税发[1993]156号三、关于计税依据问题（五）纳税人通过自设非独立核算门市部销售的自产应税消费品，应当按照门市部对外销售额或者销售数量征收消费税。（六）纳税人用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。法规链接4.2消费税计税依据的税收筹划4.2.1.2从量计征的应税消费品计税依据的确定实行从量定额计征办法的应税消费品以销售数量为计税依据。应纳税额计算公式为：销售应税消费品的计税依据为应税消费品的销售数量自产自用应税消费品的计税依据为应税消费品的移送使用数量委托加工应税消费品的计税依据为纳税人收回的应税消费品的数量进口应税消费品的计税依据为海关核定的应税消费品的进口征税数量4.2消费税计税依据的税收筹划4.2.1.3复合计税的应税消费品计税依据的确定实行复合计税办法的应税消费品主要包括粮食白酒、薯类白酒和卷烟复合计税办法下，应纳消费税税额的计算公式为：应纳税额＝销售数量×定额税率＋销售额×比例税率4.2消费税计税依据的税收筹划4.2.1.3复合计税的应税消费品计税依据的确定延伸：白酒消费税税率变迁4.2消费税计税依据的税收筹划4.2.1.3复合计税的应税消费品计税依据的确定法规链接国家税务总局关于配制酒消费税适用税率问题的公告国家税务总局2011年第53号公告一、配制酒（露酒）是指以发酵酒、蒸馏酒或食用酒精为酒基，加入可食用或药食两用的辅料或食品添加剂，进行调配、混合或再加工制成的、并改变了其原酒基风格的饮料酒。二、配制酒消费税适用税率（一）以蒸馏酒或食用酒精为酒基，同时符合以下条件的配制酒，按消费税税目税率表“其他酒”10%适用税率征收消费税。1.具有国家相关部门批准的国食健字或卫食健字文号；2.酒精度低于38度（含）。（二）以发酵酒为酒基，酒精度低于20度（含）的配制酒，按消费税税目税率表“其他酒”10%适用税率征收消费税。（三）其他配制酒，按消费税税目税率表“白酒”适用税率征收消费税。上述蒸馏酒或食用酒精为酒基是指酒基中蒸馏酒或食用酒精的比重超过80%（含）；发酵酒为酒基是指酒基中发酵酒的比重超过80%（含）。三、本公告自2011年10月1日起执行。《国家税务总局关于消费税若干征税问题的通知》（国税发[1997]84号）第三条规定同时废止。4.2消费税计税依据的税收筹划法规链接（续）国家税务总局关于配制酒消费税适用税率问题的公告国家税务总局2011年第53号公告…………三、本公告自2011年10月1日起执行。《国家税务总局关于消费税若干征税问题的通知》（国税发[1997]84号）第三条规定同时废止。《国家税务总局关于消费税若干征税问题的通知》（国税发[1997]84号）第三条：三、关于配制酒、泡制酒征税问题对企业以白酒和酒精为酒基，加入果汁、香料、色素、药材、补品、糖、调料等配制或泡制的酒，不再按“其他酒”子目中的“复制酒”征税，一律按照酒基所用原料确定白酒的适用税率。凡酒其所用原料无法确定的，一律按粮食白酒的税率征收消费税。对以黄酒为酒基生产的配制或泡制酒，仍按“其他酒”10％的税率征收消费税。4.2.1.3复合计税的应税消费品计税依据的确定4.2消费税计税依据的税收筹划法规链接（续）《财政部国家税务总局关于调整酒类产品消费税政策的通知》（财税[2001]84号）曾规定：下列酒类产品比照粮食白酒适用25%比例税率：（1）粮食和薯类、糠麸等多种原料混合生产的白酒（2）以粮食白酒为酒基的配置酒、泡制酒（3）以白酒或酒精为酒基，凡酒基所用原料无法确定的配置酒、泡制酒但是，《财政部国家税务总局关于公布废止和失效的消费税规范性文件目录的通知》（财税[2009]18号）宣布上述条款自2009年1月1日起失效。4.2.1.3复合计税的应税消费品计税依据的确定4.2消费税计税依据的税收筹划4.2.1.3复合计税的应税消费品计税依据的确定卷烟的消费税计税办法实行从量定额和从价定率相结合计算应纳税额的复合计税办法。2009年，经国务院批准，财政部、国家税务总局下发《财政部、国家税务总局关于调整烟产品消费税政策的通知》（财税[2009]84号），对卷烟生产环节（含进口）消费税的从价税税率进行调整。（见左图）但是卷烟的从量定额税率不变，即仍为0.003/支（150元/标准箱）。4.2消费税计税依据的税收筹划通过缩小消费税的计税依据，可达到直接减轻税负的目的。针对消费税的计税特点，其计税依据的税收筹划方法主要包括以下几个方面：关联企业转让定价1选择合理的销售方式2以应税消费品抵债、入股的筹划3外购应税消费品用于连续生产的筹划4以外汇结算的应税消费品的筹划5包装物的筹划64.2消费税计税依据的税收筹划4.2.2.1关联企业转让定价转让定价，是指在经济活动中，有关联