国际税务筹划通论

第十五章国际税务筹划通论第一节国际税务筹划概述第二节国际税务筹划的基本方法第三节利用国际避税地的税务筹划第一节国际税务筹划概述一、国际税务筹划概念国际税务筹划就是在不违反相关国家的有关法律（主要是税法和税收协定）和国际公认准则（惯例）的前提下，跨国纳税义务人为实现企业全球财务目标，而进行旨在使全球税务负担最小化的一种税务谋划或规划。（一）国内与国际税务筹划的联系1.动因相同2.目标一致3.互相依存4.方法、技术相同或相似【例15-1】在中、德两国签订的《中德避免双重征税和防止偷漏税协定》中规定：如果中国公司在德国设有子公司，且中国公司在德国子公司中控制的股权不超过25%，可以享受预提税优惠。如果中国的跨国公司在德国拥有全资子公司，则该跨国公司可以在我国境内先组建五个子公司，分别注明拥有德国子公司少于25%的股份，从而在中、德之间的税收协定中享受优惠待遇。从这个例子可以看出，国际税务筹划中与国内税务筹划一样，都使用分割技术进行筹划。（二）国内、国际税务筹划的区别1.客观原因不同2.对纳税人的意义不同3.筹划的方式、方法有所不同二、税收管辖权税收管辖权是一个国家在税收管理方面形成的在一定范围内的征税权力，属于国家主权在税收领域的体现。三、国际双重纳税国际双重纳税是国际双重征税的对称，是指同一纳税人或不同跨国纳税人的同一跨国纳税对象或税源，向两个或两个以上国家的不同课税主体缴税的行为。所谓国际双重征税，又称国际重复征税，就是指两个或两个以上国家的不同课税主体，对同一纳税人或不同跨国纳税人的同一跨国纳税对象或税源所进行的重复征税，一般包括有法律性双重征税和经济性双重征税这两种类型。【例15-3】乙跨国公司是C国的居民公司，同时在C、D两国开展业务，C国行使居民管辖权，D国行使地域管辖权。假设乙跨国公司在某年度之内的营业所得总计为40000元，其中来自D国8000元，其中来自C国32000元，在D国已纳所得税额为2400元。C国实行超额累进税率，所得在10000元以下税率为20%，所得超过10000至32000，税率为30%，所得超过32000元以上，税率为40%。在C、D两国没有签订国际税收协定的情况下，乙跨国公司在D国的所得一方面要向D国纳税，另一方面，作为其在来自世界范围的全部所得的一部分要向C国纳税，即对C、D两国双重纳税。乙跨国公司在C国应纳税：10000×20%+（32000-10000）×30%+（40000-32000）×40%=2000+6600+3200=11800（元）乙跨国公司全球范围内所得总税负=11800+2400=14200（元）四、国际税收协定国际税收协定是指两个或两个以上的主权国家或地区，为了协调相互之间的税收分配关系，本着对等的原则，在有关税收事务方面通过谈判所签订的一种书面协议。国际税收协定为解决国际双重征税的问题，往往规定以下内容：（一）划分各项所得，明确所得概念（二）征税范围，协调税收管辖权（三）避免国际双重征税的具体方法税收饶让是指居住国政府在对本国居民纳税人计税时，对有关非居住国给予纳税人减免税优惠措施进行配合，即对非居住国减免的那部分税收视同纳税人已实际缴纳的外国税收予以抵免。五、各国之间税制差异（一）税收管辖权约束范围的差异（二）税收负担和税率差异以T／GDP为衡量指标，世界各国税收负担总水平大体可划分为以下三类：第一类，高税负国。大多数经济发达国家属于此类，T／GDP比值一般在35%以上。第二类，中等税负国。大多数国家属于此类，T／GDP比值一般在20%～30%之间，如印度、肯尼亚、南非、突尼斯、斯里兰卡、埃及、巴西、哥伦比亚等。第三类，低税负国。T／GDP比值不超过20%，大多在15%上下，有的还不及10%。（三）税基的差异一般来说，扣除越多，税基越小，反之则越大。第二节国际税务筹划的基本方法国际税务筹划的基本方式就是跨国纳税人通过利用或套用有关国家税法和国际税收协定，利用其对企业经营有利的规定，以及利用其差别、漏洞、特例和缺陷，避免国际双重缴税，规避纳税主体和纳税客体的纳税义务。一、避免国际双重缴税的基本方法（一）免税法免税法是指实行居民管辖权的国家，对本国居民来源于国外的所得免税，只对其来源于国内的所得征税。免税法又分为全额免税法和累进免税法两种。全额免税法是指居住国政府在确定其居民应纳税额时，对来源于国外的所得完全不予考虑，既不征税也不与本国所得税的税率相联系。其计算公式可表示如下：在本国应纳税额=国内所得×本国税率累进免税法是指居住国政府在确定其居民应纳税额时，对国外所得虽然给予免税，但在本国居民国内所得适用的累进税率方面要综合考虑。计算公式可表示如下：在本国应纳税额=国内外所得总额×本国税率×（国内所得÷国内外所得总额）【例15-5】如果在【例15-3】中，其他条件不变，C国使用累进免税法来避免对乙跨国公司的国际双重征税。则乙跨国公司在C国应纳税：［10000×20%+（32000-10000）×30%+（40000-32000）×40%］×（32000÷40000）=9440（元）乙跨国公司全球范围内所得总税负=9440+2400=11840（元）（二）扣除法扣除法是指实行居民管辖权的国家，对本国居民已经交纳的外国所得税额，允许其从来自世界范围内的应税总所得中作为费用扣除。在本国应纳税额=（国内外所得总额–国外已纳所得税额）×本国税率【例15-6】如果在【例15-3】中，其他条件不变，C国使用扣除法来避免对乙跨国公司的国际双重征税。乙跨国公司全球范围内应税所得=32000+8000-2400=37600（元）则乙跨国公司在C国应纳税：10000×20%+（32000-10000）×30%+（37600-32000）×40%=2000+6600+2240=10840（元）乙跨国公司全球范围内所得总税负=10840+2400=13240（元）（三）抵免法抵免法是指实行居民管辖权的国家，对其居民来自世界各国的所得征税时，允许居民把已经缴纳的外国税额从其应向本国缴纳的税额中扣除。其计算公式可表示如下：在本国应纳税额=（国内外所得总额）×本国税率–国外已纳所得税额在理论上，抵免法可以分为全额抵免和普通抵免两大类。全额抵免是指对纳税人在国外实际缴纳的税款，不加任何限制条件地全部从本国应纳税额中扣除。普通抵免，又称限额抵免，即居住国对可以从本国税款中扣除的外国税款规定了限额，以外国所得额乘以本国税率计算出的税额为限。这一限额称为抵免限额。抵免限额的计算公式可表示如下：抵免限额=（国内外所得总额×本国税率）×（来自非居住国应税所得÷国内外应税所得总额）【例15-7】丙公司是E国的居民公司，某年在E国获取所得500万元，E国的所得税税率为40%；丙公司在F国设有分公司，同年获取所得150万元，E国的所得税税率为60%，已向F国政府缴纳所得税90万元。（1）全额抵免丙公司应交E国所得税额=（500+150）×40%-90=170（万元）这种计算结果，比丙公司在没有其分公司的150万元所得的情况下，所计算的应缴所得税税款（500万元×40%=200万元）还少30万元。（2）限额抵免丙公司应交E国所得税额=（500+150）×40%-150×40%=200（万元）这种方法避免了E国税收利益的损失。通过规定抵免限额，实施限额抵免保障本国的税收利益，就成为各国在采用抵免法时的一致选择。二、人的流动税务筹划法（一）纳税人住所的真正迁移——成为低税国居民在现实生活中，这类国际税务筹划又分为以下几种：第一种，永久迁移法。第二种，短期迁移法。第三种，部分迁移法。（二）纳税人住所的真正迁移——成为高税国非居民（三）纳税人住所的真正迁移——合并（分立）迁移1、合并迁移法2、分立迁移法三、人的非流动税务筹划法（一）纳税人住所的虚假迁移（二）纳税人不迁移住所1.成为低税国非居民2.利用信托形式（三）纳税人的变相流动——套用税收协定1.套用税收协定的概念套用税收协定(treatyshopping)是指非缔约国居民利用国际税收协定的某些优惠条款，设法使自己的应税行为符合其有关规定，以此全部或部分得到税收协定提供的本不应由其享有的税收优惠待遇，进行国际税务筹划的方法。2.套用税收协定的常见方式（1）建立直接导管公司。（2）建立脚踏石导管公司。（3）直接利用双边关系设置低股权控股公司。四、物的流动税务筹划法（一）避免成为常设机构（二）利用常设机构转移收入与费用1.利用常设机构转让营业资产2.利用常设机构转移利息、特许权使用费和其他类似的费用3.利用常设机构转移管理费用4.利用常设机构之间的劳务收费5.利用常设机构亏损6.利用常设机构所在国之间的汇率变化（三）利用关联企业间转移价格转移收入和费用（四）利用国际避税地五、物的非流动税务筹划法1.利用延期纳税的规定2.精心选择国外经营方式3.利用税收优惠和低税点4.利用资本弱化资本弱化(ThinCapitalization)是指跨国纳税人为了减少应纳税额,采用债权方式替代股权方式进行的投资或者融资。第三节利用国际避税地的税务筹划一、国际避税地的概念国际避税地（taxhavens）是指具有如下特征的国家和地区：不课征某些所得税和一般财产税，或者课征的所得税和一般财产税的税率，远较国际一般负担水平为低，或者向非居民提供特殊税收优惠，在这些国家和地区能够进行国际避税等国际税务筹划活动。二、国际避税地的类型（一）纯国际避税地（二）完全放弃居民（公民）管辖权，只行使地域管辖权（三）其他三、利用国际避税地的税务筹划（一）通过国际避税地常设机构进行税务筹划1.在国际避税地建立常设机构2.通过收入与费用的分配向国际避税地常设机构转移应税所得（二）通过基地公司进行税务筹划1.在国际避税地建立独立法人地位的基地公司基地公司又分为典型和非典型两种。2.基地公司开展中介业务3.在中介业务中使用转移价格手段