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企业不可忽视成本企画1引言当代高科技的日新月异，引起了企业经营特徵的革命性变化，从而极大地推动了成本管理实践和理论的发展，形成了全球范围内两大代表性的成本管理模式：作业成本管理(Activity-basedcostmanagement，ABCM)和成本企画(Targetcosting，TC)。本文拟选取其中的成本企画模式作一简单介绍，以提供加强和完善我国企业成本管理的借鉴。2成本企画産生的时代背景外部驱动成本企画是日本型成本管理模式的核心和精华，最早萌芽於60年代初期，源自日本丰田汽车公司的新车开发和车型更新中。但成本企画真正成爲一种确保目标利润的手段还是1973年第一次石油危机之後的事。石油危机使得世界发达国家受到重创，而日本却藉此机会扩大了国际市场份额，其成功的秘诀主要得益於具有能够大幅降低成本功效的成本企画。成本企画从改变设计入手解决了当时传统成本管理无法解决的汽车成本骤升的问题。之後，以汽车业爲中心，成本企画在日本许多行业中得以迅速推广，发今已成爲一种“在産品的企画、开发中，根据顾客需求设定相应目标(目标成本)，希冀同时达到这些目标的综合性利润管理活动”。由此看来，成本企画的産生、发展是以大型跨国公司爲载体的，以国际市场竞争爲外部推动的，直至今日的全面推广和日臻完善，是外部的市场竞争爲促生成本企画注入了第一驱动力。3成本企画模式赖以运行的组织管理体制──内部条件成本企画作爲日本型管理会计(成本管理纳入管理会计范畴)的精髓，就其国际意义而言并非创新，因爲目标成本不过是从美国引入的。但一旦目标成本与日本独特的组织管理体制相结合，就构筑成了今天令国际瞩目的具有日本特色的“目标成本计算.成本企画”的成本管理模式。日本的组织管理体制具有综合性战略管理体制的特徵，它由工作团队精神、可视性管理、多功能化、全员质量管理、定期资讯传导系统等构成。限於篇幅，这些具体构成本文暂不详述，只是以以下两个角度爲切入点来透视成本企画的组织管理体制。3.1组织管理体制运作的文化基椽─集体主义一个国家的社会文化可从个人相对集体的关系窥豹一斑。集体主义倾向浓烈的社会，个人对集体的依赖性强，社会结构具有凝聚力，因而在一个组织内，爲了实现预期目标，个人之间能够协作一致，群策群力。日本是一个有着深厚的集体主义文化根基的社会，在人们的意识中，沈淀着一种长期的历史观念，即人与生俱来的就归属於某个组织，脱离开了组织个人便举步维艰。人们以组织爲中心，形成了个人与组织相融的一体性组织体制。然而并不是任何组织体制都能有效地运作，一体性组织体制概莫能外，它需要适当的管理形态来啓动。管理就是要以管理的手段影响一定组织体制下个人的行爲，发挥出个人的潜能。3.2组织管理体制运作的形态──水平管理国民的集体主义意识必须与组织的管理体制相契合，也就是说，要构建一种管理体制，在这种管理体制下，职工的集体主义潜意识能够得以淋漓尽致的发挥和运用，从而能够极大地创造效率，提高效益。否则，非但不能创造效益，还可能因爲两者的抵触和冲突而爲此付出代价。例如，日本战後爲了实现现代化，引进了纵向线状的欧美式组织管理体制，这种体制与欧美社会较强烈的个人主义相吻合，而与崇尚集体主义的日本社会却格格不入。到了70年代，集体主义社会与个人主义色彩甚浓的管理体制産生的矛盾和摩擦日益突出，以致不能应付日本企业在国际市场崛起而带来的战略问题(如如何生産便宜、优质和交货及时的産品等新课题)，因此进行组织管理创新迫在眉睫。日本藉此一改过去纵向线状的垂直管理体制，建立起交互横向的水平管理体制。水平管理不再是经营者的纵向控制和资讯传递，而是经营者与生産人员、成本会计人员、设计与生産技术人员等协力的相互交流，依靠广范围的决策叁与使得影响整个生産回圈的问题得以解决，使得合理化决策的执行、控制能迅速贯彻。如在成本企画阶段，成本会计人员与企画设计人员通过反复商讨以实施成本企画；在成本改善阶段，现场作业人员与管理人员协作一体进行成本管理和价值工程分析。由此看出，水平管理有利於疏导集体主义所内含的潜能释放，促成了全员叁与和资讯的互动式传递和运用，从而能够形成个人以组织爲中心的协作局面，最终带来组织的蒸蒸日上。4成本企画的目标在日本，目标成本计算与适时生産系统(JIT)密切相关，它包括成本企画和成本改善两个阶段。成本企画的目标是通过设定、达成目标成本并得出估算成本，使得估算成本逼近目标成本，也即使估算利润逼近目标利润，这其中目标成本的设定和达成是关键的一环；而成本改善则是生産过程中持续性的成本降低过程。在成本企画阶段，首先要根据长期的盈利计划、市场战略价格和现实生産环境进行企画物件的目标成本设定；接着由主管工程师负责，成本管理人员与工程技术人员一起，以满足顾客需要和叁与国际市场竞争爲立足点，对企画物件的构成从部品、机能两个角度展开目标成本分析；相关的生産部门与材料供应商通过改进生産方式与采用新材料和新技术来进行创新以达成目标成本，这样，可以把降低成本与提高质量的目标一起包含在计划范围内；在企画的实施决定阶段，从价值工程的角度估算预期的实际成本(即估算成本)。不管目标成本与估算成本间存在多大差异，在设计图上设计时，通过各种措施与手段力求估算成本逼近目标成本。以上实际上是图纸上降低成本的过程，这一过程包含了目标成本的设定→分解→达成→再设定→再分解→┅┅的多重回圈，即目标成本设定之後，对其进行分解，使目标成本布局具体化；布局完毕後，便对症下药，在每一布局之处实施省料且有效的生産方式，在保证质量的前提下，限制所消耗的费用在设定目标成本范围内；实施结果的成本估算值如果不大於目标成本，则可以过关进入下一个实施回圈。由此可见，直观上成本企画是通过多重回圈逐次挤压以达到成本降低目的的。在成本改善阶段，通过大量的生産进行持续性的成本降低。象改进生産效果一样，目标成本应同在某确定预算期内的预期成本改善目标分阶段进行比较。企业所有部门各个层次的职工与管理人员，爲使改善目标逼近目标成本，应经常性地从成本意识的角度来提出改进成本和技术的方案并加以实施。当然这已进入生産而非企画阶段了。5成本企画的实质成本企画的实质是成本的前馈控制，它不同於传统的成本反馈控制，即先确定一定的方法和步骤，根据实际结果偏离目标值的情况和外部环境变化采取相应的对策，调整先前的方法和步骤，而是针对未来的必达目标，据此对目前的方法与步骤进行弹性调整，因而是一种先导性和预防性的控制方式。具体说来，前馈控制爲使事後发生的实际值与最初的计划值非常接近，必须将最初的计划值(目标利润、目标成本)不断地与结合实际情况後的计划值(估算利润、估算成本)进行比较、分析，以便最终两个计划值之差额趋近於零。成本企画的前馈控制体现了成本管理的两种新思维，其一是源流式成本管理，即将降低産品成本的“重心”由传统的生産阶段推溯至开发、设计阶段，对企画物件的最初起始点实施充分透彻的分析，从而有助於避免後续制造过程的大量无效作业耗费无谓的成本，使得大幅度削减成本成爲可能。其二，前馈控制体现了“成本筑入”的思想。一个完成了的産品设计，在某种意义上是图纸上就制造过程进行了一次预演，预演时赋予的各种条件就是实际生産过程中具体各项要求的体现。直观地说，设计就是在图纸上制造産品。成本筑入意味着在将材料、部品等汇集在一起装配成産品的同时，也将成本一并装配进去。倘若在图纸的预演中排除了各种无效或低效因素，图纸上有限的筑入成本可能就等同於制造现场的实际成本，这就等於在前期确保了成本降低的可能性。6成本企画的啓示成本企画作爲一种全新的成本管理模式，以不同的视角，可以得出许多不同的啓示。限於资料，笔者根据拙见谈谈以下几点。啓示之一：市场竞争是成本管理创新的一大动力源。因此，如何引导和运用市场机制，应成爲宏观和微观两个层次都必须考虑的问题。在此方面，邯钢的成本管理爲我们创造了一个成功的典范。啓示之二：组织创新和管理创新应体现权变思想，以应付变化，使企业发生变化；企业文化建设是一个企业范围内的文化塑造，具有战略意义。企业文化是一个磁场，具有同心力的作用，能够引导和同化不同的个人价值取向指向企业的共同目标。成本管理需要全员叁与，不是个人所爲能及的事情。在企业文化大背景之下嵌入成本文化具有水到渠成之功效，使得成本意识的萌发具有自发性、积极性，从而起到成本管理的思想开路的作用。尤其是处於社会的转型期中，个人所受的文化冲突影响正在潜移默化地发生作用，因此塑造企业的文化磁场以顺应时代的转变将是重中之重。啓示之三：成本企画以目标成本计算的形式将成本降低活动上溯至産品生命周期的源头，这就意味着，成本降低活动已不仅仅局限於産品的生産制造过程，除了成本企画将成本降低的视点转移至産品的设计和开发之外，笔者认爲，这个视点还可下滑至産品的使用过程。一般而言，企业都比较重视産品的售後服务。不可否认，産品的售後服务对於企业稳定和吸引顾客源、树立良好形象以産生口碑效应促进销售具有不可忽视的作用。然而，从成本的角度来重新审视售後服务这一活动时，不难得出：良好的售後服务一般引致高额的期间费用，从而减少了当期利润，也就是说，售後服务吸收了一部分当期利润。从这一意义而言，较少的售後服务活动能够引起当期利润较少的降低，因而也应当受到成本降低的关注。既然售後服务具有如上所述的双刃效应，因此如何发挥其正面效应、规避其负面效应便成爲企业的一个战略和策略问题。笔者认爲，可从以下两方面入手对此问题加以考虑：①加强质量管理，降低质量成本。售後服务的一部分原因在於産品质量不过关，因而産品使用过程中质量问题倍出。笔者认爲售後服务成本可以作爲质量成本的一部分通过加强企业的质量管理来降低或削减；②将顾客作爲企业的一项战略资源加以对待。在産品的设计和开发阶段，充分利用顾客的消费需求资讯优势设计和开发産品，以推进差别化战略的实施；在産品的使用阶段，对顾客进行培训，以便於顾客更好地使用企业的産品，降低産品的使用成本。当然培训成本应与售後服务成本相比较，以孰低作爲两者取舍的标准。啓示之四：成本企画作爲图纸上的成本降低活动实质上与“类比市场.成本否决”有异曲同工之效。“类比市场.成本否决”是我国邯钢成本管理的经验总结，其基本模式是市尝倒推、全员、否决，即从産品在市场上能被接受的价格开始，从後向前一个工序一个工序剖析其潜在效益，最终核定出先进合理的目标成本；将目标成本指标层层分解，使全厂每个职工都承担一定的成本指标，实行全员全过程的成本管理；完不成成本指标，即使其他指标完成得再好，当月奖金也要全部否决，连续完不成成本指标，还要否决内部升级。由上可看出，“类比市场.成本否决”中的目标成本核定→层层分解、落实下达与成本企画的目标成本设定→分解→达成基本相似，只不过前者是以逆序方式完成目标成本的分解、下达，而後者是在産品工序的源头──企画阶段完成目标成本的分解、达成。另外，後者由於已在设计图纸上进行了一次成本降低的预演，因此有利於确保和指引实际生産过程中的成本降低，而前者在目标成本核定之後直接进入生産过程，虽然生産过程中成本降低有目标成本指引，但如何降低多少含有几分盲目性。笔者认爲，这一差异是两者的本质差别，也是又一可资我国企业成本管理的借鉴之处。