第二章 债务重组

第二章债务重组高级财务会计—会计系2020/2/82第一节债务重组概述一、债务重组的含义是指债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。例：2010年3月31日，甲公司应收乙公司的一笔货款700万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔货款预计短期内无法收回，该公司已经为该项债权计提坏账准备150万元。当日，甲公司就该债权与乙公司进行协商。下列方案中，属于甲公司债务重组的有（）A减免200万元债务，其余部分立即以现金偿还；B减免150万元债务，其余部分延期两年偿还；C以公允价值为700万元的固定资产偿还；D以现金300万元和公允价值为400万元的无形资产偿还。高级财务会计—会计系2020/2/83二、债务重组的方式1以资产清偿债务是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的重组方式。2将债务转资本是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。3修改其他债务条件是指修改不包括上述第一、第二种情形在内的债务条件进行债务重组的方式4混合重组是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组形式高级财务会计—会计系2020/2/84三、债务重组的入账时间债务重组的入账时间为债务重组日。债务重组日为债务重组完成日。债务重组完成日是指债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或按修改后的偿还条件开始执行的日期。例2008年2月4日，B公司销售一批商品给A公司，货款及增值税款共计500万元，双方企业协商，A公司三个月后支付全部款项，到期日为5月4日。但本年度5月4日，A公司发生财务困难无法支付全部款项。双方企业协商后决定，B公司减免A公司200万元的债务，A公司偿还债务的时间为2008年5月20日，则5月20日为债务重组日。高级财务会计—会计系2020/2/85第二节债务重组的核算一、以资产清偿债务（一）以现金清偿债务（1）债务人：借：应付账款贷：银行存款营业外收入——债务重组利得（支付的现金小于应付债务账面价值的差额）（2）债权人：借：银行存款坏账准备营业外支出——债务重组损失（收到的现金小于应收债权账面价值的差额）贷：应收账款资产减值损失（收到的现金大于应收债权账面价值的差额）教材P19例2-1高级财务会计—会计系2020/2/86（二）以非现金资产清偿债务应付债务账面价值抵债资产公允价值抵债资产账面价值差额差额债务重组利得，记入“营业外收入”科目资产转让损益，记入“营业外收入”、“营业外支出”、“主营业务收入”和“主营业务成本”、“投资收益”等科目债务人会计处理如图所示高级财务会计—会计系2020/2/87债权人会计处理借：××资产（取得资产的公允价值+取得资产相关税费）应交税费—应交增值税（进项税额）营业外支出（借方差额）坏账准备贷：应收账款等银行存款（支付相关税费）资产减值损失（贷方差额）高级财务会计—会计系2020/2/881债务人以股票、债券等金融资产抵偿债务①债务人以股票、债券等金融资产清偿债务，应按相关金融资产的公允价值与其账面价值的差额，作为转让金融资产的利得或损失处理;相关金融资产的公允价值与重组债务的账面价值的差额，作为债务重组利得。②债权人收到的相关金融资产按公允价值计量。教材P20例2-2、P21例2-3高级财务会计—会计系2020/2/892债务人以存货清偿债务视同销售借：应付账款（账面余额）贷：主营（其他）业务收入（存货公允价值）应交税费——应交增值税（销项税额）营业外收入——债务重组利得借：主营（其他）业务成本存货跌价准备贷：库存商品（账面余额）教材P22例2-4高级财务会计—会计系2020/2/8103债务人以固定资产清偿债务①债务人以固定资产抵偿债务，应将固定资产的公允价值与该项固定资产账面价值和清理费用的差额作为转让固定资产的损益处理。将固定资产的公允价值与应付债务的账面价值的差额，作为债务重组利得。②债权人收到的固定资产按公允价值计量。借：固定资产清理累计折旧固定资产减值准备贷：固定资产借：应付账款（账面余额）营业外支出——处置非流动资产损失贷：固定资产清理营业外收入——债务重组利得（应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额）营业外收入——处置非流动资产利得教材P23例2-5高级财务会计—会计系2020/2/8113债务人以无形资产清偿债务借：应付账款（账面余额）无形资产减值准备累计摊销营业外支出——处置非流动资产损失贷：无形资产（账面余额）应交税费——应交营业税等银行存款（支付的费用）营业外收入——债务重组利得（应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额）营业外收入——处置非流动资产利得（非现金资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额）教材P24例2-6高级财务会计—会计系2020/2/812资产转让损益债务重组利得用存货抵债作为销售处理，计入主营业务收入或其他业务收入重组债务账面价值－抵债资产公允价值＝利得用固定资产、无形资产抵债作为出售处理，利得计入营业外收入；损失计入营业外支出同上用投资抵债作为转让处理，资产转让损益计入投资收益同上小结高级财务会计—会计系2020/2/813二、将债务转资本债务人的会计处理借：应付账款贷：股本（或实收资本）资本公积——股本溢价或资本溢价营业外收入——债务重组利得【提示】：“股本（或实收资本）”和“资本公积——股本溢价或资本溢价”之和反映的是股份的公允价值总额。债权人的会计处理借：长期股权投资等（公允价值）坏账准备营业外支出（借方差额）贷：应收账款等资产减值损失（贷方差额）教材P25例2-7高级财务会计—会计系2020/2/814补充例子2009年2月10日，乙公司销售一批材料给甲公司，应收账款10万元，合同约定6个月后结清款项。6个月后，由于甲公司发生财务困难，无法支付货款，与乙公司协商进行债务重组。经双方协议，乙公司同意甲公司将该债务转为甲公司的股份。乙公司对该项应收账款计提了坏账准备0.5万元。假定转股后甲公司注册资本为500万元，净资产的公允价值为760万元，抵债股权占甲公司注册资本的1%。假定相关手续已办理完毕。假定不考虑其他相关税费。分别对甲、乙公司进行账务处理。高级财务会计—会计系2020/2/815三、修改其他债务条件的核算债务人的会计处理借：应付账款等贷：应付账款—债务重组（公允价值）预计负债（或有应付金额符合或有事项确认预计负债条件）营业外收入【提示】上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已经确认的预计负债，同时确认营业外收入。债权人的会计处理借：应收账款—债务重组（公允价值）坏账准备营业外支出（借方差额）贷：应收账款资产减值损失（贷方差额）【提示】修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。应当在实际发生时计入当期损益。教材P26例2-8，P2,7例2-9高级财务会计—会计系2020/2/816补充例子2010年A公司应收B公司货款120万元，由于B公司发生财务困难，于2010年12月31日进行债务重组，A公司同意延长2年，免除债务20万元，利息按年支付，利率为3%。但附有一个条件：债务重组后，如B公司自第二年起有盈利，则利率上升至5%；若无盈利，利率仍维持3%。A公司未计提坏账准备。B公司很可能盈利。高级财务会计—会计系2020/2/817四、混合重组1现金+非现金现金+债务转为资本非现金资产+债务转为资本现金+非现金资产+债务转为资本资产+债务转为资本+延期还款【提示】混合重组主要应注意入账的顺序：现金——非现金资产——债务转为资本——延期还款。教材P28例2-10高级财务会计—会计系2020/2/818补充例子2009年11月5日，甲公司向乙公司赊购一批材料，含税价为234万元。因甲公司发生债务困难，无法按合同规定偿还债务，2010年9月10日，与乙公司协商进行债务重组。双方达成的债务重组协议内容如下：乙公司同意甲公司用其存货、固定资产抵偿该账款。2010年9月20日，抵债资产均已经转让完毕。其中，用于抵债的产品市价为80万元，增值税率为17%，产品成本为70万元；抵债设备的账面原价为120万元，累计折旧为30万元，评估确认的净值为85万元。甲公司发生的设备运输等相关费用为6500元。假定乙公司已经对该项债权计提坏账准备1.8万元，乙公司在接受抵债资产时。安装设备发生的安装成本为1.5万元。不考虑其他相关税费。要求对甲公司和乙公司进行账务处理。高级财务会计—会计系2020/2/819作业甲公司为上市公司，于2009年1月1日销售给乙公司产品一批，价款为2000万元，增值税税率17%。双方约定3个月付款。乙公司因财务困难无法按期支付。至2009年12月31日甲公司仍未收到该笔货款，甲公司已对该应收款计提坏账准备234万元。2009年12月31日乙公司与甲公司达成如下债务重组协议：1乙公司以100万元现金偿还部分债务。2乙公司以5辆小轿车和A产品一批抵偿部分债务，5辆小轿车账面原价为350万元，已提折旧100万元，计提的减值准备为10万元，公允价值为280万元。A产品账面成本为180万元，公允价值（计税价格）为200万元，增值税率为17%。5辆小轿车和产品已经于2009年12月31日运抵甲公司。3将部分债务转为乙公司100万股普通股，每股面值为1元，每股市价为5元。不考虑其他因素，甲公司将取得的股权作为长期股权投资核算。乙公司已于2009年12月31日办妥相关手续。4甲公司同意免除乙公司剩余债务的40%并延期至2011年12月31日偿还，并从2010年1月1日起按年利率4%计算利息。但如果乙公司从2010年起，年实现利润总额超过100万元，则当年利率上升为6%。如果乙公司年利润总额低于100万元，则当年仍按年利率4%计算利息。乙公司2009年末预计未来每年利润总额均很可能超过100万元。高级财务会计—会计系2020/2/8205乙公司2010年实现利润总额120万元，2011年实现利润总额80万元。乙公司于每年末支付利息。假定不考虑货币时间价值的影响，或有应收金额实际收到时冲减财务费用，或有应付金额没有发生时计入营业外收入。要求：1计算甲公司确认的债务重组损失；2计算乙公司应确认的债务重组利得；3分别编制甲公司和乙公司债务重组的有关会计分录。（计算结果保留三位小数点，金额单位用万元表示）