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房地产业三大清算及项目清盘技巧与税务疑难处理李国华第一部分：新形势对三大清算及项目清盘的影响第二部分：房地产业项目所得税清算策略第三部分：房地产项目土地增值税清算策略第四部分：房地产项目清盘注销及公司注销的规划安排第一部分：新形势对三大清算及项目清盘的影响1、行贿受贿2、业务招待费3、旅游费、参观考察费、咨询费4、会议费案例：18央企A股招待费合超31亿内部人称是吃喝玩乐葛兰素史克(中国)虚列“会议费”南车高管被曝假发票吞44万吃1次牛肉面8900元2013年11月17日央视报道批地产大佬“欠缴3.8万亿土地增值税”2014年全国税务稽查重点及专项检查行业开展税收专项检查和区域专项整治。安排对房地产及建筑安装业、出口退（免）税企业和股权转让企业及个人等开展税收专项检查。对辖区内税收秩序相对混乱、税收违法行为比较集中的地区组织开展区域税收专项整治。2013年6月20日总局下发《国家税务总局关于进一步做好土地增值税征管工作的通知》（税总发〔2013〕67号），在2013年12月2日又下发《国家税务总局关于深入开展土地增值税清算工作的通知》（税总函〔2013〕658号），可以看出总局在土地增值税清算的重视度，也标志着新一轮大规模的土地增值税清算将在2014年展开……第二部分：房地产业项目所得税清算策略预交企业所得税应注意的事项及税收风险点《国家税务总局关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知》（国税函[2008]299号）一、房地产开发企业按当年实际利润据实分季（或月）预缴企业所得税的，对开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入，按照规定的预计利润率分季（或月）计算出预计利润额，计入利润总额预缴，开发产品完工、结算计税成本后按照实际利润再行调整。开发产品完工前，依据预计计税毛利率确定应纳税所得额，收入是重点，成本税务检查关注力度小（一般只关注期间费用）。风险科目：预收账款、其他应付款、短期借款《营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定：纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。一般情况下，对应税行为提供前收到的款项不能以收到款项的当天确认纳税义务发生时间，转让土地使用权或者销售不动产、建筑和是个例外。光荣啊！完工条件确认的技巧及税收风险点《国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2009]31号）第三条：企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。（二）开发产品已开始投入使用。（三）开发产品已取得了初始产权证明。如果同时满足，遵循时点界定孰先原则，以最早的一个时点确定开发产品完工时点由预征改为据实征收，发票、成本将成为重中之重，尽量不要在年底办理入住手续，造成据实征收早来一年。土地增值税强调销售转让完毕，而企业所得税强调适时将开发成本结转至开发产品。确定应结转至开发产品后，再行确定已销、未销开发产品和固定资产。《国家税务总局关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》（国税函[2010]201号）：房地产开发企业建造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额。该文与2009年6月26日，国家税务总局对海南省国家税务局《关于海南永生实业投资有限公司偷税案中如何认定开发产品已开始投入使用问题的请示》的批复文件—《国家税务总局关于房地产企业开发产品完工标准税务确认条件的批复》（国税函[2009]342号）类同，本无新意，也难以在税收调控中发挥有效作用，但旧话重提，显示国家税务总局多种手段综合运用，对于房地产市场运用税收手段调控的态度。收入范围的确认及原则房地产开发企业的收入分为营业收入（包括土地转让收入、商品房销售收入、配套设施销售收入、代建工程结算收入、出租房收入及其他业务收入）和营业外收入。收入确认的原则：国税发[2009]31号第六条视同销售收入：国税发[2009]31号第七条代建工程和提供劳务收入确定：1.一个纳税年度的按合同约定结算日或合同完工日确认；2.不在一个纳税年度采用完工百分比法按季确认；3.节省的材料、下脚料等按合同归开发单位所有的，于实际取得时按市场价确认。如何确认收入时点？从会计处理上来看，一般销售的开发产品没有收完全款不会交付入住，只有符合企业会计准则收入确认条件的规定时，企业方结转收入，否则，不论是未完工建造阶段的开发产品还是完工后未交付的开发产品，所收取的款项一概反映在“预收账款”科目。税务处理上，依据国税发[2009]31号）第二章第六条企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。所以这两者的区别是明显的，既不能站在会计的角度上理解税法，也不能将《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定企业销售商品同时满足的条件理解为同样适用于房地产企业所得税。多项目企业应纳税所得额如何计算案例：以A房地产企业举例说明，2009年度完工交付B项目预收收入10000万元，其中上年收入4000万元；完工未交付C项目预收收入6500万元，其中上年收入2500万元；在建D项目预收收入3500万元。2009年12月，A房地产企业结转B项目销售收入10000万元，销售成本7500万元。该企业各项目预计计税毛利率均为15%，税金暂只计算营业税，不考虑期间费用。B项目开发产品，会计已经结转收入，且收取的预收款符合国税发[2009]31号确认收入的条件，确认所得税收入10000万元，确认结转成本7500万元。若B项目所收取的预收款中4000万元已经按照预计计税毛利率在上一年度汇算清缴中做过纳税调整，则在2009年度应做纳税调减处理。B项目汇算清缴应纳税所得额为：（10000－7500－10000×5%）－（4000×15%－4000×5%）=2000－400=1600（万元）。C项目开发产品，不具备会计准则收入确认条件，会计尚未结转收入，但是按照国税发[2009]31号所得税收入确认条件，应计算为企业所得税收入6500万元。对于C项目所得税汇算要注意不能再按照预计计税毛利率15%来进行计算了。按照国税发[2009]31号文第九条规定，开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。所以C项目上年度所收取的预收款中2500万元按照预计计税毛利率在上一年度汇算清缴中做过纳税调整，则在2009年度应做纳税调减处理。若C项目已知实际计税成本为4550万元，则C项目汇算清缴应纳税所得额为：（6500－4550－6500×5%）－（2500×15%－2500×5%）=1625－250=1375（万元）。在建D项目预收收入3500万元，会计不结转收入，也无法计算计税成本。但是其符合国税发[2009]31号所得税收入确认条件，应计算为企业所得税收入3500万元。其中由于其属于未完工开发产品，根据国税发[2009]31号文第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。所以D项目汇算清缴应纳税所得额为：3500×15%－3500×5%=350（万元）。不考虑期间费用，A房地产企业应纳税所得额为：1600+1375+350=3325（万元）。房地产企业纳税申报表填写的二十二字方针二十二个字方针：“预缴两步调、汇缴三步调。未完工年度调整，完工年度转回。”（一）未完工年度1、预缴申报（调增预计毛利，调减预交税金）2、年度汇算清缴（调增预计毛利、调减预交税金、调整三项费用——业务招待费、广告费、业务宣传费扣除基数）（二）完工年度1、季度预缴（调减预计毛利、调增预交税金）2、汇算清缴（调减预计毛利、调增预交税金、调整三项费用扣除基数）转让永久使用权前提：没有取得预售许可证，也没有及时补办，销售后无法办理房屋初始产权登记《中华人民共和国物权法》第九条：不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外。国家税务总局关于印发《营业税税目注释（试行稿）》的通知（国税发[1993]149号）以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物，视同销售建筑物。《中华人民共和国合同法》第二百一十四条租赁期限不得超过二十年。超过二十年的，超过部分无效。代收费用《关于土地增值税—些具体问题规定的通知》（财税【1995】48号）对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20％扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。能否作为房地产开发费用计算基数？国税发【2009】91号文件第28条：对于县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，审核其代收费用是否计入房价并向购买方一并收取；当代收费用计入房价时，审核有无将代收费用计入加计扣除以及房地产开发费用计算基数的情形。可见：代收的费用不但不可以做加计扣除的基数，也不可以做开发费用的基数。注意：不要不计入收入，但扣除成本。不要见票眼红。所得税：《国税发【2009】31号》第五条第二款企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。营业税：《中华人民共和国营业税暂行条例：第五条规定：“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十三条规定，条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费，但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：1、由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；2、收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；3、所收款项全额上缴财政。凡价外费用，无论会计制度规定如何核算，均应并入营业额计算应纳税额。唯有代收的住房专项维修基金是免征营业税的。国税发[2004]69号文件规定：住房专项维修基金是属全体业主共同所有的一项代管基金，专项用于物业保修期满后物业共用部位、共用设施设备的维修和更新、改造。鉴于住房专项维修基金资金所有权及使用的特殊性，对房地产主管部门或其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住房专项维修基金，不计征营业税。注意：代收的契税、印花税不缴纳营业税。总结：如果将代收费用纳入销售收入中，则对于企业所得税而言，增加了三项费用的扣除基数，有点儿好处；对于土地增值税而言，对于税率的选用有些影响，同时增加分母和分子，