第2章非货币性资产交换(2014-2015)(2)课件(刘)

2020/2/8刘锦妹主讲12020/2/8刘锦妹主讲2第2章非货币性资产交换（P274）2.1非货币性资产交换的界定2.2确认和计量原则2.3换入资产基于公允价值计价的会计处理2.4换入资产基于换出资产账面价值的会计处理2.5非货币性资产交换的信息披露2020/2/8刘锦妹主讲32.1非货币性资产交换的界定引言：1.企业取得资产的一种特殊方式2.易物贸易的发展W----------G-----------W转换为：W-----------------W一般等价物此处的W不能局限于狭义的存货资产2020/2/8刘锦妹主讲42.1非货币性资产交换的界定2.1.1货币性资产与非货币性资产的区分2.1.2非货币性资产交换的界定2020/2/8刘锦妹主讲52.1.1货币性资产与非货币性资产的区分1.货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。2020/2/8刘锦妹主讲6（1）货币资金（2）应收票据（3）应收账款（4）其他应收款（5）应收股利（6）应收利息（7）持有至到期投资等货币性资产及主要内容2020/2/8刘锦妹主讲72.1.1货币性资产与非货币性资产的区分2.非货币性资产是指货币性资产以外的资产。非货币性资产的根本特征:其在将来为企业带来的经济利益是不固定的，甚至是不可确定的。企业的非货币性资产主要有:存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产等。2020/2/8刘锦妹主讲82.非货币性资产（1）存货（2）工程物资（3）固定资产（4）在建工程（5）无形资产（6）可供出售金融资产（7）长期股权投资（8）投资性房地产等非货币性资产的主要内容是指货币性资产以外的资产。2020/2/8刘锦妹主讲9企业之间资产交换的四种类型1.以货币性资产交换货币性资产（如货币兑换）2.以货币性资产交换非货币性资产3.以非货币性资产交换货币性资产4.以非货币性资产交换非货币性资产2020/2/8刘锦妹主讲103.非货币性资产交换非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产，无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）（准则第二条）。2020/2/8刘锦妹主讲113.非货币性资产交换理解：(1)该项特殊交易行为涉及交易双方（位于不同会计主体的角度涉及换入方且对应于换出方）；(2)交易的对象主要是非货币性资产，可能会涉及少量的货币性资产；(3)广义延伸至重新获得所需资产的一种途径——以达到发生特殊交易的基本目的（交易双方互惠）。2020/2/8刘锦妹主讲124.补价补价主要是由于交换双方非货币性资产的公允价值不等而产生。通常以补价占换入或换出方非货币性资产公允价值的比例（从高原则）是否低于25％作为参考比例。2020/2/8刘锦妹主讲13（1）在互惠前提下满足各自生产经营所需；（2）减少货币性资产流量，为加快资金周转提供了新的途径。非货币性资产交换的现实意义2020/2/8刘锦妹主讲142.1.2非货币性资产交换的界定我国《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。2020/2/8刘锦妹主讲152.1.2非货币性资产交换的界定支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例；或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例,即2020/2/8刘锦妹主讲162.1.2非货币性资产交换的界定1.支付的货币性资产/换入资产公允价值2.支付的货币性资产/(换出资产公允价值+支付的货币性资产)3.收到的货币性资产/换出资产公允价值4.收到的货币性资产/换入资产公允价值和收到的货币性资产之和2020/2/8刘锦妹主讲172.1.2非货币性资产交换的界定上述1、2、3、4、等式当比例低于(＜)25%，视为非货币性资产交换，适用本准则；当比例高于(≥)25%（含25%），适用《企业会计准则第14号——收入》等相关准则。2020/2/8刘锦妹主讲18参考：美国会计原则委员会（APB29):如果经济实体从事一项非货币性交易，收益过程已经终止，其所收到的非货币性资产应按换出非货币性项目的公允价值入账，如果换出项目的公允价值无法确定，则应按换入项目的公允价值入账。如果两者的公允价值都是已知的，换入资产按换出资产的公允价值入账，还应按换入资产的账面金额与换出资产的账面价值之间的差额来确认损益。如果换出和换入项目的公允价值都是未知的，应按换出项目的账面价值入账，不确认损益。说法有点不同2020/2/8刘锦妹主讲192.1.2非货币性资产交换的界定非货币性资产交换的形式1.一项换一项2.一项换多项3.多项换一项4.多项换多项换一个角度涉及：同类交换或非同类交换2020/2/8刘锦妹主讲20适用范围本章所指的非货币性资产交换，主要是指企业之间以非货币性资产形式的互惠转让。不包括：（1）与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让；适用【第37号―金融工具列报；第16号－政府补助】等。（2）在企业合并、债务重组中取得的非货币性资产；适用【第20号―企业合并；第12号－债务重组】等。（3）企业以发行股票形式取得的非货币性资产等。以权益性工具换取非货币性资产，适用【第11号―股份支付，第37号―金融工具列报】等。2020/2/8刘锦妹主讲21非货币性资产交换的确认和计量需解决的会计问题包括：（1）以何种价值作为交换的计量基础；(主要变化点)（2）换入的非货币性资产如何确定其入账价值；（3）相关税费如何列支；（4）是否确认换出资产产生的损益；（5）换入多项非货币性资产如何进行换入资产总成本的分配等。首要的问题是以何种价值为计量基础2020/2/8刘锦妹主讲222.2确认和计量原则一、确认和计量基础：有两种计量基础：（一）公允价值（二）账面价值(换出资产)公允价优先!换出价优先!2020/2/8刘锦妹主讲232.2确认和计量原则2.2.1换入资产基于公允价值计价，并确认交换损益2.2.2换入资产基于换出资产的账面价值计价，不确认交换损益2020/2/8刘锦妹主讲24非货币性资产交换涉及两个相互联系的根本性问题：一是换入资产如何计价，二是应否确认交换损益。两种解决方法：1.换入资产基于公允价值（换入或换出资产的公允价值）计价，确认交换损益2.换入资产基于换出资产的账面价值计价，不确认交换损益。方法的适用条件强调：交换是否具有商业实质以及换入或换出资产的公允价值是否能够可靠地计量。2020/2/8刘锦妹主讲252.2.1换入资产基于公允价值计价，并确认交换损益1.基本条件《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，非货币性资产交换同时满足以下两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：2020/2/8刘锦妹主讲262.2.1换入资产基于公允价值计价，并确认交换损益1.基本条件1）该项交换具有商业实质。2）换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量难点：对交换是否具有商业实质的判断及资产公允价值的可靠计量。2020/2/8刘锦妹主讲272.商业实质的判断是否具有商业实质，应当遵循实质重于形式的原则，根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素，换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的作用，使换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同，表明该两项资产的交换具有商业实质。2020/2/8刘锦妹主讲282.商业实质的判断判断条件：满足以下两个条件之一的，视为具有商业实质：第一，换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同（1）风险、金额相同，时间不同（2）时间、金额相同，风险不同（3）风险、时间相同，金额不同（4）风险、时间和金额均不同2020/2/8刘锦妹主讲29（1）未来现金流量的风险、金额相同，时间不同换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间不同。【示例2－1】某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，上述存货与固定资产产生的未来现金流量显著不同。2020/2/8刘锦妹主讲30(2)未来现金流量的时间、金额相同，风险不同风险不同——是指企业获得现金流量的不确定性程度的差异。2020/2/8刘锦妹主讲31(2)未来现金流量的时间、金额相同，风险不同【示例2－2】A企业以其用于经营出租的一幢公寓楼，与B企业同样用于经营出租的一幢公寓楼进行交换，两幢公寓楼的租期、每期租金总额均相同，但是A企业是租给一家财务及信用状况良好的企业（该企业租用该公寓是给其单身职工居住），B企业的客户则都是单个租户，相比较而言，A企业取得租金的风险较小，B企业由于租给散户，租金的取得依赖于各单个租户的财务及信用情况。因此，两者现金流量流入的风险或不确定性程度存在明显差异，则两幢公寓楼的未来现金流量显著不同，进而可判断该两项资产的交换具有商业实质。2020/2/8刘锦妹主讲32（3）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同换入资产和换出资产的现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。2020/2/8刘锦妹主讲33（3）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同【示例2－3】某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同，进而可判断该两项资产交换具有商业实质。2020/2/8刘锦妹主讲341.商业实质的判断企业如按照上述第一个条件难以判断某项非货币性资产交换是否具有商业实质，即可根据第二个条件，通过计算换入资产和换出资产的预计未来现金流量现值进行比较后判断。本章所指的资产预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时预计产生的税后未来现金流量。即换入资产对换入企业的使用价值与换出资产对该企业的使用价值明显不同，使换入资产预计未来现金流量现值与换出资产发生明显差异，因而表明该两项资产的交换具有商业实质。2020/2/8刘锦妹主讲351.商业实质的判断第二，换入资产与换出资产预计未来现金流量现值不同，且其差额与公允价值相比是重大的从市场参与者角度，两项资产未来现金流量的时间、风险和金额基本相同或类似，但从资产对企业的作用或价值角度，两者的“企业特定价值”不同预计未来现金流量应反映税后现金流量，折现率的选择要考虑企业自身对资产特定风险的评价2020/2/8刘锦妹主讲36【示例2－4】某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但对换入企业而言，换入该项长期股权投资使该企业对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异；另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资存在明显差异，因而两项资产的交换具有商业实质。2020/2/8刘锦妹主讲37实务中，不同类非货币性资产交换通常具有商业实质，着重应当关注同类非货