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南京审计大学路国平第六章长期股权投资6财务会计中级IntermediateAccounting南京审计大学路国平No.1No.2No.3No.1掌握长期股权投资初始投资成本的确定No.1掌握长期股权投资成本法和权益法的具体会计处理No.2掌握长期股权投资转换和处置的会计处理No.3学习目标第六章长期股权投资南京审计大学路国平教学重点与难点成本法和权益法的会计处理及股权投资转换难点权益法下的会计处理及股权投资转换的处理重点南京审计大学路国平（一）长期股权投资及其核算内容第一节长期股权投资的初始计量一、长期股权投资的确认和初始计量原则长期股权投资——是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。南京审计大学路国平企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资——即对子公司的投资No.1企业持有的能够对被投资单位实施共同控制的权益性投资——即对合营企业的投资No.2企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资——即对联营企业的投资No.3长期股权投资的核算内容企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资按《CAS22—金融资产的确认和计量》进行处理南京审计大学路国平控制——是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。《CAS33——合并财务报表》控制的定义相关活动——是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，而不论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动的，视为享有可变回报南京审计大学路国平（1）投资方持有被投资方半数以上的表决权的，通常表明其拥有对被投资方的权力。但是，有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动的除外。（2）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权行使的，通常视为投资方拥有对被投资方的权力。但是，有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动的除外。拥有对被投资方的权力的情形投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为投资方拥有对被投资方的权力。①投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度；②投资方和其他投资方持有的被投资方具有实质性权利的潜在表决权，如当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等；③其他合同安排产生的权利；④被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。南京审计大学路国平共同控制——是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。《CAS40——合营安排》在判断是否存在共同控制时，应当首先判断所有参与方或参与方组合是否集体控制该安排；其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方一致同意。共同控制判断如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的——不构成共同控制。合营安排——是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。合营安排分为共同经营和合营企业。共同经营——是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。合营企业——是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。南京审计大学路国平重大影响——是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。重大影响◆企业在确定能否对被投资单位施加重大影响时，考虑企业和其他方持有的现行可执行潜在表决权的影响，如被投资单位发行的现行可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响。表决权股份的比例低于20％，但符合下列情况之一的，应认为对被投资单位具有重大影响：①在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。②参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等的制定。③与被投资单位之间发生重要交易。④向被投资单位派出管理人员。⑤向被投资单位提供关键技术资料。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的——被投资单位为其联营企业。南京审计大学路国平股权购买协议已获股东大会（或股东会）批准通过No.1已支付购买价款的大部分（一般应超过50%）No.2与出售方已办理股权划转手续No.3（二）股权购买日的确定No.4企业能从所持的股权中获得利益和承担风险等股权购买日的确定应同时满足以下四个条件：◆如有关股权转让需要经过国家有关部门批准，则在满足上述条件且取得国家有关部门的批准文件时才能确认。南京审计大学路国平（三）长期股权投资的初始计量原则长期股权投资的初始投资成本应分别两种情况确定企业合并非企业合并两种类型三种方式企业取得长期股权投资时，应按初始投资成本入账。南京审计大学路国平二、企业合并形成的长期股权投资的初始计量指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。指参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并企业合并——是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并及其类型南京审计大学路国平同一控制下的企业合并：企业合并前母公司M子公司A子公司B子公司C母公司M子公司A子公司B子公司C企业合并后【例】南京审计大学路国平企业合并的形式（2）新设合并（1）吸收合并（3）控股合并吸收合并——是指一个企业通过发行股票、支付现金或发行债券等方式取得其他一个或若干个企业。合并后仅有合并方保持原有的法律地位，被合并方丧失其原有法人资格。可用下式表示：A公司+B公司＝A公司新设合并——是指两个或两个以上的企业联合成立一个新的企业，合并后，新企业作为一个法人机构而存在，原来各公司均丧失法人资格。可用下式表示：A公司+B公司＝C公司控股合并——是指一个企业通过支付现金、发行股票或债券的方式取得另一个企业全部或部分有表决权的股份。合并后，原来企业仍然保持其独立的法人地位。可用下式表示：A＋B=A＋B南京审计大学路国平同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并结果1：吸收合并、新设合并结果2：控股合并长期股权投资投资后的处理：成本法、权益法合并时的处理：购买法、权益结合法共同控制重大影响企业合并与长期股权投资的关系会计方法控制南京审计大学路国平（一）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额——作为长期股权投资的初始投资成本。1、合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额——应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。南京审计大学路国平•注意：•被告合并方在合并日的净资产的账面价值为负数的——长期股权投资成本按零确定，同时在被告查簿中预以登记。•如果被合并方在被合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的——则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额。南京审计大学路国平例如，甲公司为某一集团母公司，分别控制乙公司和丙公司。2012年1月1日，甲公司以4000万元从本集团外部购入丁公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）并能够控制丁公司的财务和经营政策，购买日，丁公司可辨认资产、负债的公允价值为5000万元，账面价值为3500万元。2013年12月31日，乙公司购入甲公司所持丁公司的80%股权，形成同一控制下的企业合并。2012年1月至2013年12月31日，丁公司按照购买日公允价值净资产计算实现的净利润为1200万元；按照购买日账面价值净资产计算实现的净利润为1500万元。无其他所有者权益变动。要求：（1）确定丁公司2013年12月31日的所有者权益在甲公司合并财务报表中的账面价值；（2）计算乙公司购入丁公司股权的初始投资成本。南京审计大学路国平甲公司丁公司2012年购入80%乙公司丙公司2013年末从甲公司购入其持有的乙公司80%（1）2012年1月1日合并日，丁公司的所有者权益在甲公司合并财务报表中的账面价值为——自2012年1月1日丁公司净资产公允价值5000万元持续计算至2013年12月31日的账面价值6200（5000＋1200）万元。（2）乙公司购入丁公司的初始投资成本＝（5000+1200）×80%＝4960（万元）如果甲公司当初是以4400万元购买丁公司80%股份呢？南京审计大学路国平以发行债券作为合并对价：借：长期股权投资[取得的被并方股东权益账面价值份额]A贷：应付债券[发行债券的面值－相关手续费佣金等]B资本公积[A大于债券面值的差额]银行存款等[支付发行债券相关的手续费佣金等]例题1：甲企业按面值发行1800万元的债券给同一集团内的乙公司，取得乙公司的子公司A公司80%的股权。A公司合并日净资产账面价值为2000万元。甲公司另支付发行债券有关费用10万元。应付债券——面值应付债券——利息调整银行存款长期股权投资180010101600资本公积200同一控制下的企业合并取得股权投资的账务处理2000×80%南京审计大学路国平2、合并方以发行权益性证券作为合并对价的●按照发行股份的面值总额作为股本●长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额——应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。南京审计大学路国平以增发股票作为合并对价：贷：股本[发行股票的面值]B资本公积[A大于B的差额－C]银行存款等[支付发行股票相关的手续费佣金等]C例题2：甲企业按面值增发1500万元的普通股给同一集团内的乙公司，取得乙公司持有的A公司80%的股权；A公司合并日净资产的账面价值为2000万元；甲公司另支付发行股票有关费用10万元。150016001090借：长期股权投资[取得的被并方股东权益账面价值份额]A银行存款长期股权投资股本资本公积同一控制下的控股合并的账务处理同一控制下的企业合并取得股权投资的账务处理股票面值份额南京审计大学路国平通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的60%20%在个别财务报表中，应当以持股比例计算的合并日应享有的被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额——作为长期股权投资的初始投资成本。＋40%初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和的差额——调整资本公积（股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。南京审计大学路国平（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当区别下列情况，确定企业合并成本——并将其作为长期股权投资的初始投资成本。合并成本——为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。1、一次交换交易实现的企业合并企业合并相关直接费用——单独计入管理费用南京审计大学路国平以资产作为合并对价：贷：主营业务收入等[放弃存货的公允价值]借：长期股权投资如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则贷：银行存款固定资产清理无形资产等[支付的合并对价的账面价值]营业外收入等[合并对价公允价值与账面价值之差]借：长期股权投资应交税费等——应交增值税（销项税额）还要确认主营业务成本等支付对价的公允价值银行存款等[直接相关费用][合并成本]非同一控制下企业合并取得股权投资的账务处理管理费用[直接相关费用]南京审计大学路国平发行债券作为合并对价：借：长期股权投资贷：应付债券——面值——利息调整银行存款等[债券公允