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自学考试课件审计学广东白云学院经济系贺雪荣2011.3第九章生产与存货循环的审计【学习重点】1.了解生产与存货循环的主要业务活动及主要凭证；2.掌握生产与存货循环内部控制的关键点以及其与特定认定的关系；3.熟悉存货账项的审计目标和重点实质性程序。第一节生产与存货循环的特性一、生产与存货循环涉及的主要业务活动以制造业为例，生产与存货循环所涉及的主要业务活动包括：计划和安排生产；发出原材料；生产产品；核算产品成本；储存产成品；核算产品成本；发出产成品等。上述业务活动通常涉及以下部门：生产计划部门、仓库、生产部门、人事部门、销售部门、会计部门等。（一）计划和安排生产生产计划部门的职责是根据顾客订单或计划销售量所确定的存货需求分析来决定生产授权。如决定授予权生产，即签发预先编号的“生产任务通知单”。该部门通常应将发出的所有生产通知单编号并加以记录和控制。即：生产计划部门授权生产凭证和记录：生产通知单（二）发出原材料仓库部门的责任是根据从生产部门收到的领料单发出的原材料。领料单上必须列示所需的材料数量和种类。仓库发料后，将其中一联连同材料交还领料部门，其余两联经仓库登记材料明细账后，送会计部门进行材料收发核算和成本核算。即：仓库部门凭证和记录：领发料凭证、存货明细账（三）生产产品生产部门在收到生产通知单及领取原材料后，便将生产任务分解到每一个生产工人，并将所领取的原材料交给生产工人，据以执行生产任务。生产工人在完成生产任务后，将加工完毕的产品交生产部门查点，然后转交检验员验收并办理入库手续；或是将所完成的产品移交下一个部门，作进一步加工。即：生产部门凭证和记录：产量和工时记录第一节生产与存货循环的特性（四）核算产品成本为了正确地核算产品成本，对在产品进行有效控制，必须建全成本会计制度，将生产控制和成本核算有机结合在一起。即：会计部门凭证和记录：工资汇总表及人工费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配汇总表、成本计算单。（五）储存产成品产成品入库时，必须由仓库部门进行点验、检查和签收。签收后，由仓库将实际入库数量通知会计部门。据此，仓库部门确立了本身应承担的责任，并对验收部门的工作进行了验证。即：仓库部门点验、检查和签收凭证和记录：入库单、存货明细账（六）发出产成品产成品的发出须由独立的发运部门进行。即：独立的发运部门发运通知单、出库单第一节生产与存货循环的特性二、生产与存货循环涉及的主要凭证和会计记录（一）生产指令（二）领发料凭证（三）产量和工时记录（四）工薪汇总表及工薪费用分配表（五）材料费用分配表（六）制造费用分配汇总表（七）成本计算单（八）存货明细账第二节生产与存货循环内部控制测试一、生产与存货循环的内部控制（一）存货的内部控制存货的内部控制主要包括购货、验收、仓储、生产、销货等职能。1、购货：由独立的采购部门负责采购申请——请购单——购货单2、验收：由专门的验收部门负责审查收到的货物的规格、质量、数量——验收单3、储存：4、领料与发货：发出的授权批准控制、发出的手续控制5、生产：6、销货：（二）工薪的内部控制内容：1．工作时间，特别是加班时间经过适当的审批。2．工资薪金和佣金经过适当的审批。3．代扣款项、工资结算表和工资汇总表经过适当的审核。4．工时卡经领班核准；用生产记录钟记录工时。5．工资分配表、工资汇总表完整反映已发生的工薪支出。6．采用适当的工资费用分配方法，并且前后各期一致；采用适当的账务处理流程。7．人事、考勤、工薪发放、记录等职务相互分离。（三）成本会计制度的内部控制1、成本费用管理控制2、成本费用会计控制二、生产与存货循环的内部控制测试（一）了解和描述生产与存货循环内部控制图9-1生产与存货循环内部控制流程图（二）实施简易抽查（三）内部控制测试：工薪的内部控制测试1．检查人事档案；检查工时卡的有关核准说明；检查工薪记录中有关内部检查标记；检查人事档案中的授权；检查工薪记录中有关核准的标记。2．检查工时卡的核准说明；检查工时卡；复核人事政策、组织结构图。3．检查工薪分配表、工薪汇总表、工薪结算表，并核对员工工资手册、员工手册等。4．选取样本测试工薪费用的归集和分配；测试是否按照规定的账务处理流程进行账务处理。5．询问和观察各项职责执行情况。成本会计制度的内部控制测试：（1）直接材料成本测试（2）直接人工成本测试（3）制造费用测试（4）生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的测试四、评价生产与存货循环内部控制第三节生产与存货循环主要账户的审计一、存货审计（一）存货的审计目标存货的审计目标主要有：审查和评价存货的内部控制制度是否健全，且一贯有效执行；确定存货是否存在，是否归被审计单位所拥有；确定存货增减变动的记录是否正确，存货的计量和计价方法是否恰当；确定存货入库与发出的手续是否齐全；确定存货期末余额是否正确；确定存货在资产负债表上的披露是否恰当。第三节生产与存货循环主要账户的审计（二）存货的实质性程序1.审查存货余额对存货余额的实质性程序一般采用如下程序：（1）核对各存货项目明细账与总账、报表数是否相符。如果发现差异，则应追查原因，并作记录和相应的调整。（2）存货的分析性复核。在存货审计中常运用的分析性复核方法主要是简单比较法和比率分析法两种。1）简单比较法2）比率分析法注册会计师在存货的分析性复核中常用的比率主要是存货周转率和毛利率。存货周转率=主营业务成本/平均存货×100%毛利率=（主营业务收入-主营业务成本）/主营业务收入×100%毛利率的波动可能意味着被审计单位存在以下情况：销售价格发生变动；销售产品总体结构发生变动；单位产品成本发生变动；固定制造费用比重较大时销售数量发生变动。第三节生产与存货循环主要账户的审计（3）存货监盘。存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。职业界规定，除非出现无法实施存货监盘的特殊情况，注册会计师应当实施必要的替代程序，在绝大多数情况下都必须亲自观察存货盘点过程，实施存货监盘程序。①监盘前获取有关资料，以编制存货监盘计划，包括制定存货监盘计划的基本要求和应实施的工作。第一，制定存货监盘计划的基本要求：注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。存货监盘程序主要包括控制测试与实质性程序两种方式。注册会计师需要确定存货监盘程序以控制测试为主还是实质性程序为主，哪种方式更加有效。如果只有少数项目构成了存货的主要部分，注册会计师以实质性程序为主的审计方式获取与认定相关的证据更为有效。这时对于单位价值较高的存货项目，应实施100%的实质性程序，对于其他存货则视情况进行抽查。但在大多数审计业务中，注册会计师会发现以控制测试为主的审计方式更加有效。如果注册会计师采用以控制测试为主的审计方式，并准备依赖被审计单位存货盘点的控制措施与程序，则绝大部分的审计程序将限于询问、观察以及抽查。第二，制定存货监盘计划应实施的工作。在编制存货监盘计划时，注册会计师应当实施下列审计程序：第三节生产与存货循环主要账户的审计②存货监盘程序。存货监盘程序主要包括：第一，观察程序。在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等资料，确定是否已分别存放、标明、且未被纳入盘点范围。观察程序要点：1、被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。2、被审计单位盘点存货时，注册会计师应注意观察被审计单位事先制定的存货盘点计划是否得到了贯彻执行，盘点人员是否准确无误地记录了被盘点存货的数量和状况，是否已经恰当地区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。3、关注所有权不属于被审计单位的存货。第二，检查程序。注册会计师应当对已盘点的存货进行适当检查，将检查结果与被审计单位盘点记录相对，并形成相应记录。可以从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性，也可以从存货实物中选取项目追查到存货盘点记录，以测试存货盘点的完整性。检查的目的是既可以是为了确证被审计单位的盘点计划得到适当的执行，也可以是为了证实被审计单位的存货实物总额。检查的范围通常包括每个盘点小组的存货以及难以盘点或隐蔽性较强的存货。检查程序要点：时间：企业盘点之后，盘点标签未取下之前程序：1、从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；2、从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试货盘点记录的完整性。结果的处理：在实施检查程序时发现差异，很可能表明被审计单位的存货盘点在准确性或完整性方面存在错误。一方面，注册会计师应当查明原因，并及时提请被审计单位更正；另一方面，注册会计师应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生。第三节生产与存货循环主要账户的审计第三，需要特别关注的情况有：一是存货移动情况。在对存货进行盘点时，如果被审计单位的生产经营持续进行，注册会计师应通过实施必要的检查程序，确定被审计单位是否已经对此设置了相应的控制程序，确保在适当的期间对存货进行了准确记录，没有遗漏或重复盘点。二是存货的状况。三是存货的截止。为了明确盘点的时点，以便与永续盘存记录进行核对，注册会计师应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。注册会计师在对期末存货进行截止测试时，通常应当关注的事项有：一是所有在截止日以前入库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已反映在截止日前的会计记录中；任何在截止日期以后入库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，也未反映在截止日以前的会计记录中。二是所有在截止日以前装运出库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中；任何在截止日期以后装运出库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已包括在截止日的存货账面余额中。三是所有已确认为销售但尚未装运出库的商品是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中。四是所有已记录为购货但尚未入库的存货是否均已包括在盘点范围内，并已反映在会计记录中。五是在途存货和被审计单位直接向顾客发运的存货是否均已得到了适当的会计处理。在存货入库和装运过程中采用连续编号的凭证时，注册会计师应当关注截止日期前的最后编号。如果被审计单位没有使用连续编号的凭证，注册会计师应当列出截止日期以前的最后几笔装运和入库记录。第三节生产与存货循环主要账户的审计第四，对特殊类型存货的监盘。对某些特殊类型的存货而言，被审计单位通常使用的盘点方法和控制程序并不完全适用。这些存货通常或者没有标签，或者其数量难以估计，或者其质量难以确定，或者盘点人员无法对其移动实施控制。在这些情况下，注册会计师需要运用职业判断，根据存货的实际情况，设计恰当的审计程序，对存货的数量和状况获取审计证据。第三节生产与存货循环主要账户的审计第五，存货监盘结束时的工作。在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当：一是再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点，并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对，必要时，将盘点表上的事项与检查记录进行核对。二是取得复核盘点结果汇总记录，形成存货盘点报告（记录），完成监盘报告。注册会计师根据自己在存货监盘过程中获取的信息对被审计单位最终的存货盘点结果汇总记录进行复核并评估其是否正确地反映了