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—1—各业务循环之间的关系货币资金投资与筹资循环销售与收款循环采购与付款循环生产与存货循环人力资源与工薪循环—2—生产与仓储循环审计第6章—3—生产与仓储业务循环审计流程风险评估程序（业务流程层面了解内部控制）控制测试实质性程序—4—6.1生产与仓储循环的主要活动及其关键控制生产与仓储循环是企业处理有关生产成本计算和存货管理等业务的工作程序的总称准备生产订单原材料申请原材料有仓库发出原材料转移到产成品完成生产报告产成品转为库存商品记录生产更新存货记录—5—6.1生产与仓储循环的主要活动及其关键控制生产与仓储循环的主要会计报表项目业务循环资产负债表项目利润表项目生产与仓储循环存货（包括物资采购、原材料等、生产成本等）、待摊费用、应付工资、应付福利费、预提费用主营业务成本—6—生产与仓储循环的主要业务活动及对应的凭证及记录主要业务活动对应的凭证及记录相关的主要部门1．计划和安排生产生产通知单、材料需求报告生产计划部门2．发出原材料领料单（三联）仓库部门3．生产产品生产通知单、产量和工时记录生产部门4．核算产品成本生产通知单、领料单、计工单、入库单、工资汇总表及人工费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配汇总表、成本计算单、存货明细账会计部门—7—生产与仓储循环的主要业务活动及对应的凭证及记录主要业务活动对应的凭证及记录相关的主要部门5．储存产成品入库单仓库部门6.发出产成品出库单（四联）发运部门—8—生产与仓储循环的关键控制生产与仓储循环的内部控制主要包括三方面：存货内部控制、成本费用内部控制、职工薪酬内部控制。存货内部控制要点1.存货的采购、保管与记录等职务进行分离；2.验收单、应付凭单和领发料凭证事先连续编号；3.审核授权（存货入库、存货的发出、入账等等）；4.妥善保管存货，对存货实物及记录实施限制接近措施；5.对价值发生贬损的存货计提存货低价准备；6.由独立的人员定期核对永续盘存记录与存货明细分类账；由独立的人员定期核对存货明细账合计数与总账。—9—生产与仓储循环的关键控制职责分工授权审批凭证与记录成本费用预算成本费用控制成本费用核算监督检查成本费用内部控制要点职责分工授权审批人事管理制度考勤记录或产量记录工薪结算表审核与工资发放分配与记录工薪费用职工薪酬内部控制要点—10—识别和了解相关控制如果注册会计师计划对业务流程层面的有关控制进行进一步的了解和评价，那么针对业务流程中容易发生错报的环节，注册会计师应当确定：（1）被审计单位是否建立了有效的控制，以防止或发现并纠正这些错报；（2）被审计单位是否遗漏了必要的控制；（3）是否识别了可以最有效测试的控制。然后，根据对控制的初步评价，判断是否进行控制测试。从业务流程层面了解内部控制—11—生产与仓储循环审计流程风险评估程序（业务流程层面了解内部控制）控制测试实质性程序—12—生产与仓储循环循环的控制测试是在评价了生产与仓储循环的内部控制设计合理并得到执行的基础上，获取生产与仓储循环的控制在所审计期间的不同时点是否一贯有效运行的审计证据。生产与仓储循环的控制测试6.2以内部控制目标为起点的控制测试•结合关键内部控制点选择适应的测试方法—13—生产与仓储循环的控制测试6.2存货控制测试程序内部控制目标常见错弊关键控制程序常见的控制测试真实性（列在资产负债表中的存货实际存在）虚假存货职责分离（存货的采购、保管与记录等职能实行分离）观察并确认相关职责是否进行了适当分离凭证与记录控制（存货入库要取得经审核的、事先连续编号的验收单）观察存货的入库程序；检查验收单编号的连续性凭证与记录控制（存货的发出只能依据经授权审批、事先连续编号的领料凭证进行）观察存货的发出程序；检查领料凭证的编号连续性—14—生产与仓储循环的控制测试6.2内部控制目标常见错弊关键控制程序常见的控制测试真实性（列在资产负债表中的存货实际存在）虚假存货凭证与记录控制（只能依据经审批、事先连续编号的领料凭证记录原材料的减少）检查有关记账凭证是否附有合规的领料凭证存货定期盘点存货的监盘存货在生产过程中或仓库中被盗使用由经手人签字的转移单控制生产部门间存货的转移；对存货实物及记录实施限制接近措施审查转移单；观察存货的保护措施；观察存货和记录的接触及相应的批准程序存货定期盘点存货的监盘—15—生产与仓储循环的控制测试6.2内部控制目标常见错弊关键控制程序常见的控制测试完整性（资产负债表上存货项目包括所有的存货）实际已发生的存货增减业务并未入账凭证和记录控制（验收单、应付凭单和领发料凭证事先连续编号）检查有关凭证编号的连续性存货定期盘点存货的监盘及时性存货增减业务记入错误的会计期间存货验收入库或发出的当日，将验收单、领发料凭证等单证送交会计部门处理检查有关尚未处理的凭证，查明原因—16—生产与仓储循环的控制测试6.2内部控制目标常见错弊关键控制程序常见的控制测试估价或分摊（账面存货与实存存货核对相符）存货数量不正确定期盘点存货询问和观察存货盘点程序存货残损呆滞妥善保管存货，定期盘点；对价值发生贬损的存货记提存货跌价准备观察易损存货的保管措施；检查存货跌价损失准备的计提方法存货入账价值不正确原材料根据经审核的供应方发票入账；半成品、产成品根据经审批的成本计算入账检查有关凭证上的审批标志、已记账凭证—17—生产与仓储循环的控制测试6.2内部控制目标常见错弊关键控制程序常见的控制测试过账和汇总（存货增减变动业务均及时地过入相应的明细账和总账）存货的增减变动未记入永续盘存记录由独立人员定期核对永续盘存记录与存货明细分类账检查内部核查标志存货明细账未汇总并记入总账由独立人员定期核对存货明细账合计数与总账检查内部核查标志—18—生产与仓储循环的控制测试6.2成本费用内部控制的控制测试观察和询问职责分工情况；检查内部监督检查制度检查成本费用预算是否经过审批及执行情况抽查成本计算单（1）检查成本计算单是否附有生产通知单、领料单、产量及工时记录、工薪费用分配表、材料分配表和制造费用分配表等原始凭证，检查这些原始凭证是否连续编号，是否经过适当的审批；（2）检查成本计算单的记录是否与工薪费用分配表、材料分配表和制造费用分配表的记录一致。（3）检查各种费用归集、分配是否正确、成本核算方法是否正确、成本计算是否正确。—19—生产与仓储循环的控制测试6.2职工薪酬内部控制的控制测试抽查工薪汇总表（1）计算复核每月份工薪汇总表；（2）检查每月工薪汇总表是否经过授权批准。（3）检查应付职工薪酬总额与工薪费用分配汇总表合计数是否相符；（4）检查其代扣款项的账务处理是否正确；（5）检查实发工薪总额与银行付款凭单及银行存款对账单是否相符，并正确过入相关账户。—20—生产与仓储循环的控制测试6.2职工薪酬内部控制的控制测试抽查工薪单（1）检查员工工薪卡或人事档案，确认工薪发放是否有依据；（2）检查员工工薪率及实发工薪额的计算。（3）检查实际工时统计记录或产量统计报告与员工个人钟点卡或产量记录是否相符；（4）检查员工加班加点记录与主管人员签证的月度加班费汇总表是否相符；（5）检查员工扣款依据是否正确；（6）检查员工的工薪签收证明；（7）实地抽查部分员工，证明其确在本企业工作。—21—风险评估程序（业务流程层面了解内部控制）控制测试实质性程序生产与仓储循环审计流程—22—存货的审计应付账款审计的目标6.3审计目标财务报表认定存在完整性权利和义务计价和分摊与列报和披露相关的认定A：资产负债表中记录的存货是否存在√B：所有应当记录的存货均已记录√C：记录的存货由被审计单位拥有或控制√D：存货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录√E：存货已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报√—23—存货的审计存货实质性测试主要程序6.3取得或编制存货明细表运用分析性复核存货成本的实质性测试存货的监盘存货计价测试检查存货列报是否恰当—24—存货的审计1.获取或编制应付账款明细表——计价和分摊复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符；2.对存货实施分析程序——存在、完整、计价和分摊发现可能存在的问题和评价存货整体的合理性。比较前后期存货余额及构成的变动情况分析比较同一产品前后年度的单位生产成本的重大波动分析比较本年度与上年度的主营业务成本总额，以及本年度各月份的主营业务成本金额的重大波动和异常情况计算存货周转率，并与本企业的历史数据及行业平均进行比较6.3—25—存货的审计3.存货成本审计直接材料成本的审计直接材料成本的审计一般应从审阅材料和生产成本明细账入手，抽查有关的费用凭证，验证企业产品直接耗用材料的数量、计价和材料费用分配是否真实、合理。6.3直接材料成本的审计（1）抽查产品成本计算单，检查成本计算，费用的分配标准与计算方法，与材料费用分配汇总表相核对。（2）审查耗用数量的真实性，有无将非生产用材料计入直接材料费用。—26—存货的审计6.3直接材料成本的审计（3）分析比较同一产品前后各年度的直接材料成本，如有重大波动应查明原因。（4）抽查材料发出及领用的原始凭证，检查是否经过授权、经过适当的复核，成本计价方法是否适当，是否正确及时入账。（5）对采用定额成本或标准成本的企业，应检查直接材料成本差异的计算、分配与会计处理是否正确，并查明直接材料的定额成本、标准成本在本年度内有无重大变更。—27—存货的审计直接人工成本的审计6.3直接人工的审计1.抽查产品成本计算单，检查直接人工成本计算是否正确，人工费用的分配标准与计算方法是否合理和适当，是否与人工费用分配汇总表中该产品分摊的直接人工费用相符；2.结合应付职工薪酬的检查，抽查人工费用会计记录及会计处理是否正确，查验应付职工薪酬总额与工资费用汇总表是否一致；—28—存货的审计6.3直接人工的审计3.将本年度直接人工成本与前期进行比较，本年度各月之间直接人工费用发生额进行比较，如有异常波动，应查明原因；4.对采用标准成本法的企业，应抽查直接人工成本差异的计算、分配与会计处理是否正确，并查明直接人工的标准成本在本年度内有无重大变更。—29—存货的审计制造费用的审计6.3制造费用的审计（1）获取或编制制造费用汇总表，并与明细账、总账核对相符。（账表核对）（2）抽查制造费用中的重大数额项目及例外项目是否合理。（3）审阅制造费用明细账，检查其核算内容及范围是否正确，并应注意是否存在异常会计事项。（4）必要时，对制造费用实施截止测试，即检查资产负债表日前后若干天的制造费用明细账及其凭证，确定有无跨期入账的情况。—30—存货的审计6.3制造费用的审计（5）审查制造费用的分配是否合理重点查明分配方法；分配方法是否在相当时期内保持稳定，有无随意变更的情况；分配率和分配额的计算是否正确，有无以人为估计数代替分配数的情况；对按预定分配率分配费用的企业，还应查明计划与实际差异是否及时调整。（6）对于采用标准成本法的企业，应抽查标准制造费用的确定是否合理，计入成本计算单的数额是否正确，制造费用的计算、分配与会计处理是否正确，并查明标准制造费用在本年度内有无重大变动。—31—案例：富华公司所得税率为25%，法定盈余公积计提比例是10%。存货采用先进先出法计价。注册会计师在2010年1月审阅该公司2009年制造费用明细表时，发现12月份制造费用大幅度增加，注册会计师怀疑其中可能存在问题。于是，调阅了2009年12月份“制造费用——一车间”明细账，发现摘要栏中有“固定资产安装费”记录，金额为100000元，检查该笔记录的记账凭证，其会计分录为：借：制造费用100000贷：银行存款100000制造费用审计案例—32—该记账凭证所附原始凭证是一张发票和一张转账支票存根，根据发票是支付给某施工队的车间设备的安装费。经了解一车间12月份生产甲产品全部完工，查阅“库存商品——甲产品”明细账，12月末没有余额，全部已对外销售。【存在问题】根据企业会计准则规定，设备安装费应计入在建工程，设备安装达到预定可使用状态，再转入固定资产。但该公司将安装费计入制造费用，虚增