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1第七章非货币性资产交换本章考情分析非货币性资产交换中换入资产入账价值的确定及换出资产相关损益的确认多项选择题和判断题本章内容不太重要。近3年题型题量单选多选3分2019年教材主要变化对非货币性资产交换的范围细化，明确了以存货换取存货等按照收入章节的相关规定处理；不动产增值税进项税在取得资产时进行一次性抵扣。主要内容第一节非货币性资产交换的特征和认定第二节非货币性资产交换的确认和计量第一节非货币性资产交换的特征和认定◇非货币性资产交换的概念◇非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的概念非货币性资产交换，是指交易双方主要以固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。【提示】预付账款属于非货币性资产。二、非货币性资产交换的认定认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例低于25%（不含25%）的，视为非货币性资产交换；高于25%（含25%）的，则视为用货币性资产取得非货币性资产。即：认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。若补价÷整个资产交换金额25%，则属于非货币性资产交换；若补价÷整个资产交换金额≥25%的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他相关准则。【提示】（1）补价是公允价值之间的差额，不含增值税之间的差额。（2）整个资产交换金额即为在整个非货币性资产交换中最大的公允价值。2【补价比例计算】甲公司用一台设备换入乙公司一项专利权，设备公允价值为100万元，增值税为16万元，专利权公允价值为90万元，增值税为5.4万元，甲公司收到补价20.6万元。判断该交换是否属于非货币性资产交换。【注意】补价中公允价值之间（100-90）的差额为10万元10÷100=10%25%，属于非货币性资产交换。◇非货币性资产交换的确认和计量原则◇商业实质的判断◇公允价值能否可靠计量的判断◇非货币资产交换的会计处理一、非货币性资产交换的确认和计量原则非货币性资产交换，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值和换出资产账面价值的差额计入当期损益，但有下列情形之一时，应当以换出资产的账面余额和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认换出资产的当期损益：（1）该交换不具有商业实质；（2）换入资产和换出资产的公允价值都无法可靠地计量。【注意】应支付的相关税费是指企业直接为换入资产支付的税费，而企业为换出资产支付的税费不应计入换入资产的成本。因此，在确定换入资产成本的计量基础和交换所发生损益的确认原则时，需要判断该项交换是否具有商业实质，以及换入资产或换出资产的公允价值能否可靠地计量。二、商业实质的判断满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。这种情形主要包括以下几种情形：1.未来现金流量的风险、金额相同，时间显著不同；2.未来现金流量的时间、金额相同，风险显著不同；3.未来现金流量的风险、时间相同，金额显著不同。（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。【提示】关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。三、公允价值能否可靠计量的判断属于以下三种情形之一的，公允价值视为能够可靠计量：（一）换入资产或换出资产存在活跃市场（市场价格）（二）换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场（三）换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易，采用估值技术确定的公允价值。采用估值技术确定的公允价值必须符合以下条件之一，视为能够可靠计量：31.采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小；2.公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。四、非货币资产交换的会计处理（一）以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。1.换入资产入账价值的确定（1）若给定换入资产公允价值换入资产成本＝换入资产公允价值＋支付的应计入换入资产成本的相关税费（2）若未给定换入资产公允价值①不涉及补价的情况换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费②涉及补价的情况1）支付补价换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的补价计入当期损益的金额=换入资产成本-（换出资产账面价值+支付补价+应支付相关税费）=换出资产公允价值-换出资产账面价值②涉及补价的情况2）收到补价换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价计入当期损益的金额=（换入资产成本+收到补价）-（换出资产账面价值+应支付相关税费）=换出资产公允价值-换出资产账面价值2.换出资产公允价值与其账面价值的差额的会计处理换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入资产处置损益或营业外支出。4（3）换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，应当作为处置处理，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益，并将长期股权投资持有期间形成的“其他综合收益”（不能结转损益的除外）、“资本公积——其他资本公积”科目余额转入投资收益和可供出售金融资产持有期间形成的“其他综合收益”科目余额转入投资收益。3.相关税费的处理（1）与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同，如换出固定资产支付的清理费用计入营业外收支等。（2）与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同，如换入资产的运费和保险费计入换入资产的成本等。【教材例7-1】2×11年5月1日，甲公司以20×9年购入的生产经营用设备交换乙公司生产的一批办公设备，甲公司换入的办公设备作为日常经营，乙公司换入的设备继续用于生产。甲公司设备的账面原价为1500000元，在交换日的累计折旧为525000元，公允价值为1404000元，甲公司此前没有为该设备计提资产减值准备。此外，甲公司以银行存款支付清理费1500元。乙公司钢材的账面价值为1200000元，在交换日的市场价格为1404000元，计税价格等于市场价格，乙公司此前也没有为该批钢材计提存货跌价准备。甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为16%。假设甲公司和乙公司在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费，甲公司和乙公司均开具了增值税专用发票。甲公司的账务处理如下：出设备的增值税销项税额=1404000×16%=224640（元）借：固定资产清理975000累计折旧525000贷：固定资产——××设备1500000借：固定资产清理1500贷：银行存款1500借：固定资产清理224640贷：应交税费——应交增值税（销项税额）224640借：固定资产——办公设备1404000应交税费——应交增值税（进项税额）224640贷：固定资产清理1628640借：固定资产清理427500贷：资产处置损益——处置非流动资产利得427500其中，资产处置损益的金额为换出设备的公允价值1404000元与其账面价值975000元（1500000-525000）并扣除清理费用1500元后的余额，即427500元。乙公司的账务处理如下：（1）企业以办公设备换入其他资产，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。换出钢材的增值税销项税额=1404000×16%=224640（元）换入设备的增值税进项税额=1404000×16%=224640（元）借：固定资产清理10800005累计折旧120000贷：固定资产——办公设备1200000借：固定资产清理224640贷：应交税费——应交增值税（销项税额）224640借：固定资产——XX设备1404000应交税费——应交增值税（进项税额）224640贷：固定资产清理1628640借：固定资产清理324000贷：资产处置损益——处置非流动资产利得324000【教材例7-2】2X18年7月1日，甲公司经协商以其拥有的一栋自用写字楼与乙公司持有的对联营企业丙公司长期股权投资交换。在交换日，该幢写字楼的账面原价为6000000元，已提折旧1200000元，未计提减值准备，在交换日的不含税公允价值为6136364元；乙公司持有的对丙公司长期股权投资账面价值为4500000元，没有计提减值准备，在交换日的公允价值为6000000元，乙公司支付750000元给甲公司。乙公司换入写字楼后用于经营出租目的，并拟采用成本计量模式。甲公司换入丙公司投资仍然作为长期股权投资，并采用权益法核算。甲公司因转让写字楼向乙公司开具的增值税专用发票上注明的销售额为6136364元，销项税额为613636元。假定除增值税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即甲公司收到的750000元，其中包括由于换出和换入资产公允价值不同收到的补价136364元，以及转出资产销项税额与换入资产进项税额（本例中为零）的差额613636元。对甲公司而言，收到的补价136364÷换出资产的公允价值6136364元（或换入长期股权投资公允价值6000000元+收到的补价136364元）=2.2%25%属于非货币性资产交换。对于乙公司而言，支付的补价136364元÷换入资产的公允价值6136364元（或换出长期股权投资公允价值6000000元+支付的补价136364元）=2.2%25%，属于非货币性资产交换。本例属于以固定资产交换长期股权投资。由于两项资产的交换具有商业实质。且长期股权投资和固定资产公允价值均能够可靠估计，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确认换入资产的成本，并确认产生的损益。甲公司的账务处理如下：借：固定资产清理4800000累计折旧1200000贷：固定资产——办公楼6000000借：固定资产清理613636贷：应交税费——应交增值税（销项税额）613636借：长期股权投资——丙公司6000000（注）银行存款750000贷：固定资产清理6750000借：固定资产清理1336364贷：资产处置损益——处置非流动资产利得13363646注：此处的账务处理只反映长期股权投资的初始计量，不考虑权益法核算调整。乙公司的账务处理如下：借：投资性房地产6136364应交税费——应交增值税（进项税额）613636贷：长期股权投资——丙公司4500000银行存款750000投资收益1500000