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1陈朝香|铂略讲师集团企业合并报表难点案例透析22讲师简介陈朝香铂略讲师陈老师目前在国内某大型民企集团担任CFO，此前曾在乐天（上海）食品担任中国区财务部长，全面负责集团以及分公司财务岗位的设置，财务制度的制定，绩效考核，内部审计、预算管理、促销费以及债权管理等并完善了各岗位职责和财务报告以及分析。更早在三得利、大亚科技集团以及雷允上药业等公司担任财务部管理要职。其擅长领域有：会计准则与实务、资金与税务管理、预算管理、成本管理以及财务分析。得益于多年的财务一线与管理岗位的工作经验，陈老师的教学风格务实接地气，被学员冠以“干货王”的称号。33讲解内容合并报表概述合并报表最新准则以及长投准则的相关规则模块三合并报表的范围、准则、原则、程序合并财务报表编制实务特殊交易的会计处理模块四模块五模块一模块二4模块一合并报表概述5会计主体反映集团整体财务状况、经营成果、现金流量合并报表含义：编制主体编制基础编制方法编制前提母、子公司组成的企业集团有控制权的母公司进行编制母、子公司的个别会计报表合并、抵消分录(合并底稿)、合并控制合并报表概述6合并财务报表构成：合并报表至少应包括下述几个部分合并资产负债表反映集团整体在某一特定日期的财务状况合并利润表反映集团整体在一定期间的经营成果合并所有者权益变动表反映母公司在一定期间内所有者权益增减变动情况合并现金流量表反映集团整体在一定期间现金增减变动情况附注是对上述报表中列示项目的说明和补充企业集团中期期末编制合并财务报表的，至少应当包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和附注合并报表概述7合并报表理论所有权理论•强调的是母公司在子公司中的所有者权益•其目的是向母公司股东报告期所有拥有的资源•主张采用比例合并法编制合并报表母公司理论•将合并报表看成是母公司本身会计报表反映范围的扩大•从母公司角度考虑合并范围和合并方法•将少数股东权益列在负债和所有者权益之间单独列示实体理论•强调的是母子公司之间控制与被控制的关系•其目的是满足合并主体所有股东的信息需求•采用完全合并法•区分了控股股东和少数股东权益主要表现在“如何处理子公司的少数股东所持有的权益。2014年修订后的准则按照实体理论编制合并报表合并理论之间的差异合并报表概述8模块二合并报表准则以及长投准则最新规定9市场经济发展国际准则的变动全球化国际准则趋同国与国之间贸易、金融服务等往来越来越频繁会计信息作为一种国际通用的商业语言，规则的趋同性有利于促进信息共享和质量的提高2011年修订和发布了国际会计准则10号-合并财务报表经济、金融、商贸全球化发展迅猛背景2014年2、3月17日财政部颁发了修改后的该准则，7月1日开始正式实施准则修订的背景10合并财务报表准则修订的内容以及相应账务处理（一）内容章节上的变化修订前准则总则（1-5）合并范围(6-10)合并程序(11-30)披露(31)旧准则四章三十一条新准则六章五十四条修订后准则总则（1-6）合并范围(7-25)合并程序(26-46)特殊交易(47-52)衔接规定(53)附则(54)11（二）对控制的涵义重新进行了诠释并提供了判断标准是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额实质性权利控制与三要素之间的关系控制对被投资方的权力享有可变回报运用权力影响投资者回报的能力合并财务报表准则修订的内容以及相应账务处理12判断控制需要考虑的因素（第8条）判别被投资方评估投资方对被投资方是否拥有权力评估投资方是否享有可变回报投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额合并财务报表准则修订的内容以及相应账务处理1313判别被投资方1、被投资方设立的目的2、识别被投资方相关活动及其决策机制相关活动：对被投资方的回报产生重大影响的活动（第7条）通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等相关活动的决策机制：谁决策？如何决策？确定投资方拥有的与被投资方相关的权力投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，而不论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力（第9条）两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力（第10条）投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利（第11条）仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力（第12条）合并财务报表准则修订的内容以及相应账务处理14表明投资方对被投资方拥有权力（第13条）表决权可能是也可能不是判断控制的决定性因素投资方持有被投资方半数以上的表决权的投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的权力来自于表决权之外的其他权利当表决权不能对被投资方的回报产生重大影响时，如仅与被投资方的日常行政管理活动有关，并且被投资方的相关活动由合同安排所决定，投资方需要评估这些合同安排，以评价其享有的权利是否足够使其拥有对被投资方的权力（第15条）合并财务报表准则修订的内容以及相应账务处理15投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况后，视为投资方拥有被投资方权力（第14条）其他事实和情况（第16条）1.相对表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度2.投资方和其他投资方持有的潜在表决权3.其他合同安排产生的权利4.被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况1.能否任命或批准被投资方的关键管理人员2.能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易3.能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理权4.与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系合并财务报表准则修订的内容以及相应账务处理16因参与被投资方的相关活动而享有可变现回报投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额投资方在判断是否控制被投资方时，应当确定其自身是以主要责任人还是代理人的身份行使决策权代理人仅代表主要责任人行使决策权，不控制被投资方（第18条）在其他方拥有决策权的情况下，还需要确定其他方是否以其代理人的身份代为行使决策权代理人的判断（第19条）存在单独一方拥有实质性权利可以无条件罢免决策者的，该决策者为代理人新增对被投资方可分割部分的控制（单独主体）（第20条）1、该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债;2、除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动的，视为享有可变回报。投资方应当基于合同安排的实质而非回报的法律形式对回报的可变性进行评价（第17条）合并财务报表准则修订的内容以及相应账务处理17（三）删除了原准则第四章披露部分，增加了第六条，关于在子公司权益的披露，适用《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》（四）重新界定了合并范围，新增了编制合并财务报表的例外规定1、合并范围的变化母公司应当将其全部子公司(包括母公司所控制的单独主体)纳入合并财务报表的合并范围（第21条）投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围（第24条）如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司(如有)纳入合并范围并编制合并财务报表;其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益合并财务报表准则修订的内容以及相应账务处理18案例A公司投资设立B公司，B公司又设立了两个有限公司C、D，由C、D对外进行投资，B公司主要管理C、D。那投资性主体是C、D呢还是B？A、B两个公司是否需要编制合并报表，如编制应包含哪几个公司投资性主体是C、D这两个企业C、D自身层面对其能够控制的被投资企业可以适用此处的“投资性主体豁免”的规定，即C、D在适用“投资性主体豁免”的情况下，不需编制合并报表，但其自身账面上对各项投资均应以公允价值计量且其变动计入当期损益。A和B是否都需要编制合并报表？第四条母公司应当编制合并财务报表。如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，该母公司按照本准则第二十一条规定以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。合并财务报表准则修订的内容以及相应账务处理19什么是投资性主体（第22条）需要同时满足三个条件该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价投资性主体特征（第23条）通常情况下应当符合下列所有特征拥有一个以上投资拥有一个以上投资者投资者不是该投资主体的关联方其所有者权益以股权或类似权益方式存在合并财务报表准则修订的内容以及相应账务处理20投资性主体转换（第25条）非投资性主体投资性主体除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并，其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则投资性主体非投资性主体应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理方法处理合并财务报表准则修订的内容以及相应账务处理212、母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表（第26条）变化：取消了原准则中按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。案例案例：A公司100%投资成立B公司，长期股权投资1000万元，货币资金投资，B公司购买了固定资产和存货，实收资本是1000万元，B公司当年实现了盈利100万元合并财务报表准则修订的内容以及相应账务处理22（1）将成本法核算调整为权益法核算：借：长期股权投资100贷：投资收益100（2）合并抵消长投及所有者权益：借：实收资本1000未分配利润100贷：长期股权投资1100（3）将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵消：借：投资收益100贷：未分配利润100原准则编制合并报表时分录：（1）无需将成本法核算调整为权益法核算：借：实收资本1000贷：长期股权投资1000新准则编制合并报表时分录：合并财务报表准则修订的内容以及相应账务处理23（五）抵消内部交易的影响母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备（第30条）子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润（第36条）子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销合并财务报表准则修订的内容以及相应账务处理24A公司持有B公司70%的股份，2014年A公司将成本为100万的存货以200万元价格销售给B公司，至年末B公司该批存货尚未对外销售，企业所得税税率25%案例2014年末编制合并报表时，抵消分录借：主营业务收入200贷：主营业务成本100存货100借：递延所得税