会计政策会计估计变更和差错更正

本章要点1.会计政策变更的概念及判断2.会计估计变更的概念及判断3.会计政策变更追溯调整法的会计处理和会计报表的调整4.会计估计变更的会计处理5.前期差错更正的会计处理一、会计政策及其变更(461-471)（一）会计政策的含义(461)是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。1、确认是指交易、事项或情况中的一个项目应否和应在何时和如何当作一项要素加以记录和计入报表内容与合计的过程。(1)应否(经济业务是否应该进入会计系统)(2)如何（记录为什么会计要素）(3)何时三方面的问题。2、计量计量是指为了在资产负债表和损益表中确认和计列有关会计报表的要素而确定其货币金额的过程。会计计量要素包括计量尺度、计量单位、计量模式、空间坐标和时间坐标。(1)会计计量的尺度是指充当价值尺度的货币，如人民币。(2)会计计量的单位是指货币的量度单位包括:名义货币单位和购买力货币单位(3)会计计量模式是指特定的计量属性与计量单位的组合，其中，会计计量的属性是指会计计量对象的计量属性，包括五种-----历史成本、现时成本、现行市价、可变现净值、净现值。(4)会计计量的空间坐标是指会计实体。(5)会计计量的时间坐标是指会计分期。3、报告是会计核算的最终产品，它是依据日常核算资料编制的，全面地反映企业在一定时期内的财务状况、经营成果和现金流量的报告文件。（二）会计政策的特点1、会计政策的选择性会计政策是在允许的会计原则、计量基础和会计处理方法中作出指定或具体选择。2、会计政策的强制性3、会计政策的层次性会计政策包括会计原则、基础和会计处理方法。1）会计原则指具体原则，而不是一般原则。如预计负债的确认条件。2）会计基础计量基础：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值3）会计处理方法是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。（三）重要会计政策1、发出存货成本的计量2、长期股权投资的后续计量3、投资性房地产的后续计量4、固定资产的初始计量，是指对取得的固定资产初始成本的计量。例如，企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。5、生物资产的初始计量，是指对取得的生物资产初始成本的计量。例如，企业为取得生物资产而产生的借款费用，应当予以资本化，还是计入当期损益。6、无形资产的确认，是指对无形资产项目的支出是否确认为无形资产。7、非货币性资产交换的计量，是指非货币性资产交换事项中对换入资产成本的计量。8、收入的确认，是指收入确认所采用的会计原则。9、合同收入与费用的确认，是指确认建造合同的收入和费用所采用的会计处理方法。10、借款费用的处理，是指借款费用的会计处理方法，即是采用资本化，还是采用费用化。11、合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。例如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则；合并范围的确定原则等。（四）会计政策变更(463)1、会计政策变更的含义是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一种会计政策的行为。2、会计政策变更的条件（1）法律和会计准则等行政法规、规章要求变更；（2）变更会计政策能够提供更可靠、更相关的会计信息。3、不属于政策变更的情形（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差异而采用新的会计政策；(2)对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。3、会计政策变更与会计估计变更的划分以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更，还是会计估计变更的划分基础。（1）以会计确认是否发生变更作为判断基础（2）以计量基础是否发生变更作为判断基础（3）从列报项目是否发生变更作为判断基础当至少涉及上述一项划分基础变更时，该事项是会计政策变更；不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更。(4)根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。会计政策确定会计报表项目的确认和计量中的构成要素，会计政策本身并不能完全解决报表项目计量中涉及的不确定事项的计量问题。会计估计是对报表项目计量中不确定事项在涉及的会计期间之间进行量化的过程，可靠的会计估计是会计要素确认的前提条件之一。会计估计的本质是基于会计分期、权责发生制和配比原则，对不确定经济事项在其影响的会计期间内对会计报表影响的跨期分配，并为每一个会计期间确定一个具体的会计报表数据。这类跨期分配不会涉及到对会计确认三要素及会计计量要素的重新选择，只会影响到各期会计报表项目金额的最终确定。【例题·多选题】下列交易或事项中，属于会计政策变更的有（）。A.由于新准则的发布，所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法B.固定资产预计使用年限由8年改为5年C.对不重要的交易或事项采用新的会计政策D.发出存货的计价方法由先进先出法改为加权平均法【答案】AD（2007年）下列各项中，属于会计政策变更的有（）。A.存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提B.固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法C.投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式D.发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法E.应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分析法【答案】CD【解析】选项ABE属于会计估计变更。2、会计政策变更的追溯调整法(465-468)（1）概念是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。即，应当计算会计政策变更的累积影响数，并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项目。（2）会计处理步骤第一步，计算确定会计政策变更的累积影响数；会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。差额＝按新政策计算的变更当年年初应有的留存收益－按原政策反映的变更当年年初现有的留存收益1）根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；2）计算两种会计政策下的差异；【例题】甲公司系上市公司，该公司于2007年12月建造完工的建筑物作为投资性房地产对外出租，甲公司按成本模式计量。该建筑物的原价为3000万元（同建造完工时公允价值），预计净残值为0，采用直线法按照10年计提折旧。2008年末公允价值为3200万元，2009年末公允价值为3300万元。2010年1月1日，甲公司决定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量。该公司按净利润的10％提取盈余公积，所得税税率为25％，采用资产负债表债务法核算。按照税法规定，该投资性房地产作为固定资产处理，净残值为0，采用直线法按照20年计提折旧。政策变更累积影响数计算表年度政策变更前政策变更后所得税前差异所得税影响累积影响数折旧公允价值变动损益2008年3002005001253752009年300100400100300合计6003009002256753）计算差异的所得税影响金额；①要明确这里的“所得税影响金额”是指对所得税费用的影响金额，而不是对应交所得税的影响金额。②所得税影响金额＝形成或转回的暂时性差异×所得税税率在本题中：原政策下2009年末账面价值2400万元(3000－600)，计税价格为2700万元(3000－150－150)，产生可抵扣暂时性差异是：2700－2400＝300（万元）而新政策下2009年末账面价值3300万元，计税价格仍为2700万元(3000－300)，产生的应纳税暂时性差异为：3300－2700＝600（万元）所以要调减原政策下的递延所得税资产，同时调增新政策下的递延所得税负债4）确定以前各期的税后差异；5）计算会计政策变更的累积影响数。第二步，进行相关的账务处理在编制调整分录时“所得税影响额”肯定记入“递延所得税资产”或“递延所得税负债”账户。累积影响数一定记入“利润分配—未分配利润”（注意：政策变更不通过“以前年度损益调整”账户核算）“所得税前差异”则要根据不同政策变更确定用什么账户。借：投资性房地产300投资性房地产累计折旧600贷：利润分配—未分配利润675递延所得税资产75(300×25%)递延所得税负债150(600×25%)借：利润分配—未分配利润67.5贷：盈余公积67.5第三步，调整会计报表相关项目1）调整变更当年资产负债表相关项目的年初数；根据编制的调整分录涉及的项目调整即可。2）调整变更当年利润表上年数注意:只要调整变更上一年的影响数,不要按合计数调整3)调整变更当年所有者权益变动表调整“会计政策变更”行“盈余公积”和“未分配利润”栏项目资产负债表年初数利润表上年数投资性房地产+900－递延所得税资产－75－递延所得税负债+150盈余公积＋67.5－未分配利润＋607.5－营业成本－－300公允价值变动损益－+100利润总额－+400所得税费用－＋100净利润－+300所得税核算方法从应付税款法改为资产负债表债务法a）原存在可抵扣暂时性差异借：递延所得税资产贷：利润分配——未分配利润盈余公积b）原存在应纳税暂时性差异借：利润分配——未分配利润盈余公积贷：递延所得税负债【例题·计算题】乙公司成立于2008年1月1日，2009年1月1日有关资产、负债的账面价值及计税基础如下表所示：项目账面价值计税基础交易性金融资产1400000012000000固定资产4200000036000000无形资产30000004200000预计负债10000000乙公司2009年初将所得税核算方法从应付税款法改为资产负债表债务法，假定企业适用的所得税税率为为25%。乙公司按10%提取盈余公积。要求：(1)计算乙公司2009年初会计政策变更后的递延所得税资产和递延所得税负债；(2)编制乙公司2009年初会计政策变更的会计分录。(1)应纳税暂时性差异＝（14000000－12000000）＋（42000000－36000000）＝8000000（元）递延所得税负债＝8000000×25％＝2000000（元）可抵扣暂时性差异＝（4200000－3000000）＋1000000＝2200000（元）递延所得税资产＝2200000×25％＝550000（元）(2)编制乙公司2009年初会计政策变更的会计分录：借：递延所得税资产550000盈余公积145000利润分配—未分配利润1305000贷：递延所得税负债2000000弃置费用的追溯调整（1）调整确认的弃置费用借：固定资产（现值）贷：预计负债（2）调整会计政策变更累积影响数借：利润分配——未分配利润贷：累计折旧预计负债（3）调整利润分配借：盈余公积贷：利润分配——未分配利润【例题】甲股份有限公司(以下简称甲公司)是一家海洋石油开采公司，于20x2年开始建造一座海上石油开采平台，根据法律法规规定，该开采平台在使用期满后要将其拆除，需要对其造成的环境污染进行整治。20x3年12月15日，该开采平台建造完成并交付使用，建造成本共120000000元，预计使用寿命10年，采用平均年限法计提折旧。20x9年1月1日甲公司开始执行企业会计准则，企业会计准则对于具有弃置义务的固定资产，要求将相关弃置费用计入固定资产成本，对之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当进行追溯调整。已知甲公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。甲公司预计该开采平台的弃置费用10000000元。假定折现率(即为实际利率)为10%。不考虑企业所得税和其他税法因