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作业成本法在企业中的应用颜繁晶1,张秀秀2,张海霞3(1.哈尔滨市供销储运总公司,黑龙江哈尔滨150000;2.齐齐哈尔市建华区防疫站,黑龙江哈尔滨161000;3.哈尔滨市供销物资集团公司,黑龙江哈尔滨150000[摘要]随着现代企业所面临的社会环境和技术环境的巨大变化,传统的成本核算方法已不能保证产品成本信息的真实性,因而一种以资源流动为线索,以资源耗用的因果关系为成本分配依据的成本计算方法———作业成本法诞生。通过作业成本法的思想来改进企业的成本核算方法,可寻求到降低成本的途径,提供真实可靠的成本信息,并能为企业的成本控制、决策提供依据。[关键词]成本管理;作业成本法;成本动因[中图分类号]F275.3[文献标识码]B[收稿日期]2007-03-12一、作业成本法概述(一作业成本法的概念作业成本法(ActivityBasedCosting,ABC是一种以作业为基础,对各种主要的间接费用采用不同的间接费用分配率进行成本分配的成本计算方法。作业成本法的理论基础是:产品消耗作业,作业消耗资源并导致成本的发生。作业成本计算在成本核算上突破产品这个界限,使成本核算深入到各作业,它以作业为单位收集成本,再把“作业”或“作业成本库”的成本按作用动因分配到产品。(二作业成本法的计算步骤作业成本法计算的核心是在计算产品成本时,先将所耗费的资源归于每一作业成本,然后再由每一作业成本分摊到产品成本中。大致可分为四个步骤:第一步确定作业。根据企业的不同,将产品的生产过程分为若干作业,并进行分类。第二步追踪资源。将产品生产过程中耗用的资源分配到每一作业中,这些资源构成了产品的间接成本。第三步记录和计量作业量。对企业的各项作业进行及时的记录,且对企业的生产全过程作全面了解。第四步将各项作业成本分配到产品中。(三作业成本法的特点及与传统成本计算方法的区别传统成本计算方法是以某一总量为基础,如材料总量、机器总工时、人工总量等为基础,计算出统一的间接费用的分配率来分配间接费用。其主要目的是为分摊间接费用提供统一的基础,有利于存货计价和利润计算。此方法只适用于间接费用项目较少,且间接费用在总成本中所占比重较小的企业。在高度自动化的生产条件下,以直接材料、直接人工总量等为基础分配间接费用是不够准确的,不能揭示出产量与间接费用的因果关系,使产品成本计算的结果失真,成本报告中的间接费用能见度差,不能满足管理部门或管理者进行订价、自制与外购、生产批量等决策的需要。作业成本法的特点是将已确认的作业看作一个成本中心,而不是将某生产部门作为成本中心。并且除直接材料、直接人工之外,尽可能将其他各类成本都归为直接成本。作业成本法促使管理者想方设法进行成本控制。一旦确认了某种产品消耗的间接成本产生的原因,那么管理者就会从降低成本的角度对各种间接成本进行重新评估,以促使成本费用的降低,最终使全部产品的成本降低。不仅保证了成本计算的准确性,又可使企业有效地控制成本,不断降低产品成本。这与传统成本计算方法,为降低单位产品成本而大批量生产,是截然不同的。二、作业成本法在应用中存在的问题及分析由于世界经济一体化的趋势,要求厂商应以,消费者追求个性化、多样化的需求为导向,使产品更新换代的速度加快,导致了产品生命周期缩短。为顺应趋势,厂商不但要具有捕捉市场信息的灵敏嗅觉,更需要具备对市场信息作出迅速反应的能力。“顾客化生产”的冲击,使FMS的多品种小批量生产占领了主导地位,JIT的管理思想的应用,对成本数据的要求越来越精确。如装饰材料厂生产的产品,从设计到生产基本由电脑和大型机器制作完成,直接人工所占的比重相对很小,而制造费用所占的比例却很大。该厂仍延用传统的成本计算方法,以直接人工和机器工时为分配基础将制造费用在产品与完工产品之间进行分配。这样,就无法准确、真实地反映产成品的成本构成,因为有相当大的一部分制造费用与直接人工和机器工时无关,而一些成本因归属不明也无法加以控制。如该厂生产的理石板材与卫浴设施,采用的原材料基本相同,但是在工艺技术方面,要求后第2007年第4期(总第289期商业经济SHANGYEJINGJINo.4,2007TotalNo.289[文章编号]1009-6043(200704-0046-0346--者比前者的工艺复杂程度,技术难度要大得多。然而卫浴设施的成本并不比理石板材高,二者的成本几乎相等。事实上,二者在市场上的价格却相差悬殊,这就引起了卫浴设施的利润虚增;这是由于其生产过程复杂、产出量较少采用单一标准分配间接费用,使产品的成本被低估而显示出了较高的获利能力。再比如,市场价格出人意料地低于该厂定价水平的产品。这是因为,尽管影响企业产品定价的因素很多,但产品成本是影响产品定价的主要因素,不同厂家生产的同一种产品,其成本以及据以制定的销售价格应大体相当,市场价格出人意料地低于该厂的定价水平,说明可能是由于该厂过高地估计了产品成本所致。因此,抛弃传统的成本计算方法而选择作业成本法核算势在必行。综上所述,该装饰材料厂成本核算的重点是改进制造费用的分配。基本方法如下:将该厂三个车间细分为若干个“作业”或“作业成本库”分别进行分配;增加分配的标准,由单一的分配标准改为多标准分配,即按引起制造费用发生的多种“作业动因”进行分配。例如,该厂的销售部门发生的与产品订购有关的费用,与每种产品的订购次数有直接的关系,它要同每一销售商家打交道,进行函电联系、签订合同、装运配货、款项结算等。因其多与订货次数多少有关而与产品销量的多少无直接联系,所以将订货次数视为一个“作业”,将发生的相关费用归纳到这个“作业成本库”中,以订货次数作为作业动因,并以此为标准对该成本库中汇集的成本进行分配。作业成本法通过多种作业动因进行制造费用分配使成本计算特别是比重较大的制造费用按产品对象化的过程明显细化了,从而使成本的归属性大大提高了,也提高了成本核算信息的准确性。三、作业成本法计算的应用装饰材料厂某月生产的两类产品理石板材和成套卫浴系列,其产量分别为930张、220套;消耗的直接材料为120000元;10000元;发生的直接人工费用为15000元、3000元;机器制造工时分别为3000时、2010小时;制造费用共计417600元。根据作业成本法“产品消耗作业、作业消耗资源”的原理,现从该厂某月生产的两类产品为例,阐述作业成本法在该厂成本核算中的应用。根据作业成本法计算原理将其计算过程归纳如下:第一步,确定作业、作业成本、作业动因。(表1第二步,计算生产产品所发生的直接材料与直接人工成本。(表2第三步,计理作业量,将制造费用归集于若干个同质的作业成本库(表3第四步,将作业成本库的制造费用分配给两类产品,计算其单位产品的制造费用。第一成本库:板材(18000+53500+41000×22+5=32142.86元卫浴:80357.14元第二成本库:板材:(50100+171130×30003000+2010=132473.05元卫浴:88756.95元第三成本库:板材:2870×1500015000+3000=2391.67元卫浴:8417.39元第四成本库:板材:(41500+2500×930930+220=35582.61元卫浴:7689.32元第五成本库:板材:37000×120000120000+10000=34153.84元卫浴:2846.16元(表4由此计算结果可以看出卫浴系列比理石板材的生产工艺设计技术复杂,因而第一成本库分摊的费用较大,而且由于卫浴系列的生产批量较小,生产计划相对较多,至使其单位生产成本偏高。四、作业成本信息在决策中的应用作业成本计算方法及其基础准备工作不仅为我们作业作业成本作业动因材料验收18000生产、订购次数材料储存37000直接材料产品检验53500生产、订购次数水电成本50100机器工时开工成本41000生产、订购次数职工福利2870直接人工设备折旧171130机器工时厂房折旧41500产品产销量经营者薪金2500产品产销量合计417600———项目理石板材卫浴系列直接材料12000010000直接人工150003000合计135********产销量930220单位直接成本145.1659.09单位:元单位:元单位:元作业成本库作业动因作业量板材卫浴第一成本库材料验收产品检验生产、订购次数25第二成本库水电成本设施折旧机器工时30002010第三成本库职工福利直接人工150003000第四成本库厂房折旧经营者薪金产品销量930220第五成本库材料储存直接材料12000010000单位:元项目板材卫浴制定费用237472.1=32142.86+132473.05+2391.67+35582.61+34153.84180127.9=80357.14+88756.95+478.33+8417.39+2846.16产销量930220单位制造费用254.56822.07单位直接成本145.1659.09单位成本399.72881.16颜繁晶,张秀秀,张海霞:作业成本法在企业中的应用47--项目成本动因作业量单位作业成本变动成本直接费用直接材料材料消耗37800直接人工工时——————18000间接费用材料验收搬动次数20次50010000产品检验检验次数10次150015000水电成本千瓦数15000千瓦/时10150000机器维修维修次数5次10005000物料消耗物料成本258公斤15038700合计—————————274500单位:元提供了精确的财务信息,也提供了大量有价值的非财务信息,采用作业成本法核算不仅可真实、准确地反映产品的成本构成,企业的财务状况与经营成果信息也得到了及时反馈,而且利用非财务信息,有助于企业对成本管理、成本控制及成本决策找到信息的来源。以装饰材料厂即将报产的一批休闲式大理石桌椅为例,说明作业成本信息在该厂决策中的应用。此批大理石桌椅预计产销量为100套,现市场销售价为3500元/套,本厂预计的目标利润为700元/套,则预计的目标成本为3500-700=2800元/套,其中固定成本为10000元,有关变动成本如下:(表5为实现目标利润,必须对此生产过程进行深入的分析与研究,固定成本的组成项目已无降低的可能,只能从间接费用入手,以达到提高效率,节约资源的目的。研究结果表明:(1原材料的搬运次数可减少5次,节约成本5×500=2500元(2机器维修可减少1次,节约成本1×1000=10000元(3消电量可减少50千瓦时,节约成本50×10=500元由上述资料可得,节约成本共(2500+1000+500=4000元这样可使总成本降低到(10000+274500-4000=280500元,单位成本为2805元。尚未达到预计目标成本的水平。若无法改变目前的生产条件和技术水平,那么,该批产品的目标成本应为2805元。五、作业成本法应用条件及前景经过二十多年的改革开放,我国的科学技术水平得到迅速提高,使我国不少高新技术项目的研究和应用已进入世界领先领域。随着市场竞争的加剧,一些有条件的企业纷纷增加技术投入,引进或创建了全自动化的作业车间,以自动化生产代替了人工劳动。大约从70年代起,计算机开始应用于我国的会计领域,会计电算化工作取得了突飞猛增进的发展,并且经过多年的努力,会计人员的业务素质有了较大的提,这就为及时制造系统和柔性制造系统的实施提供了物质条件,从而为作业成本计算法的推行提供了现实基础。作业成本法在我国的应用既有必要性,又初步具备了现实的可能性,但并不是所有或大部分企业都可以不加区别地全面应用作业成本法核算成本。据《西方现代管理会计的发展及对我国的启示》一书中提到:“从西方国家应用ABC的经验来看具备下列条件的企业应用ABC较为有利:(1间接费用占全部产品成本比重较高;(2产品品种结构十分复杂;(3各产品的技术层次不同,即各产品需要技术服务的程度不同;(4生产经营活动十分复杂:(5产品生产工艺复杂多变,经常发生调整准备成本;(6管理当局对传统成本计算方法提供信息的准确程度不满意;(7经常调整生产作业,但很少相应调整会计核算系统;