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管理会计学（第五版）中国人民大学商学院孙茂竹文光伟杨万贵第10章作业成本计算法10.1作业成本计算法概述10.2作业成本计算法的基本理论10.3作业成本计算学习目标深入理解不同成本分类的作用(如成本按习性分类与成本按可控性分类的异同等等)、不同成本概念之间的关系(如作业成本与可控成本的区别和联系),从而掌握成本分类的管理属性。学习目标了解各种传统成本计算方法(如品种法、分步法、分批法等)和成本管理方法(如标准成本法、责任成本法等)的历史承续关系,从而掌握各种成本核算方法与成本管理方法在不同环境中的结合应用。了解作业成本计算法的基本概念、基本理论和基本方法,在此基础上进一步熟练掌握作业成本计算法的应用。10.1作业成本计算法概述二十世纪七十年代以来，随着社会化大生产和劳动生产率的迅速提高，竞争日趋激烈。买方市场逐步形成，从而要求企业提供更加多样化和更具个性的产品和服务。竞争与作业成本计算法成本会计的目标呈现多元化：既要满足企业作为主体对外报告的需要，又要满足企业不同管理者作为主体对内管理的需要；成本会计的对象也从最初耗费形态的各种资源，到作业、作业中心、制造中心乃至最后的产品。传统成本计算方法很难满足如此多层次管理的计算需要。现代制造业中间接费用的比重极大增加间接费用的结构和可归属性也发生了很大的改变可见，现代企业发生了引人注目的变化：作业观念已引起所有企业管理上的重视制造过程中间接费用的比重和结构发生的变化促使人们对间接费用分配方法进行深入思考这两个变化直接引发作业成本计算法的产生。作业成本计算法法强调的决策相关性是指基于作业基础计算出的成本信息能满足企业生产经营决策多方面的需要。决策有用性与作业成本计算法在变化了的制造环境下，传统的成本计算将会扭曲成本信息甚至使成本信息完全丧失决策相关性。主要表现在以下几个方面：首先，传统成本计算在将间接费用计入最终产品(或服务方面)采用单一的标准，并假定间接费用的支出有助于生产，这种情况在现代制造业中已发生改变。其次，传统成本计算将间接费用按直接人工工时或机器工时分配给最终产品或服务，必然会导致生产数量多的产品要负担较多的间接费用，而生产数量少的产品则负担较少的间接费用。这种分配方式在假定间接费用随产量变动而变动的前提下是合适的。最后，成本计算方法的决策相关性还表现在确定系统化考核指标上。传统成本计算虽然也有科学的责任会计系统和标准成本计算方法等与之相适应来实现这一目标，但这些方法在成本性态上缺乏必然的联系，这也要求采用一种新的成本计算法实现这些方法的融合。甲公司有A、B、C三种主打产品。B产品是公司产量最高的产品，让CEO刘先生纳闷的是，竞争对手B类产品的价格似乎总比公司的低。案例与思考问题的提出“不知为何，竞争对手似乎总是可以压低B产品的价格，让我们处于被动的局面”。“应该说，我们的生产效率未必比竞争对手低，而且我们刚上了一套计算机控制的制造系统”。此外，C产品是公司获利的重要来源，“但从市场情况看，我们已经多次提高了C产品的价格，客户依然络绎不绝”。“难道竞争对手对这个市场不感兴趣？”整个市场形势让人感到迷惑不解:B产品产量大，价格却上不去；C产品的价格已经很高了，但好象还有提价的空间。公司新上任的CFO莫先生，通过数周的工作，解开了这个谜。结果令人吃惊公司高估了产量高、工艺相对简单的B产品的成本，同时大大低估了C产品的成本。也就是说，成本在B、C两种产品之间没有得到合理的分配。工艺复杂、产量低的C产品，事实上没有承担其应分配的成本份额，而工艺简单、产量高的B产品则承担了过多的成本份额。“我们在制定价格的过程中，依据了错误的成本信息”。成本扭曲导致价格扭曲。公司将B产品的价格定得偏高，而C产品的价格则偏低。这样一来，竞争对手总是可以把与B类产品相竞争的产品价格压得很低；与此相反，由于公司C类产品的成本估计偏低，所以竞争对手没有太多的生存空间，而以低成本制定的偏低价格，则让C类产品在市场上异常火爆。10.2作业成本计算法的基本理论作业成本法是把企业消耗的资源按资源动因分配到作业以及把作业收集的作业成本按作业动因分配到成本对象的核算方法。作业成本核算的基础是“成本驱动因素”理论：生产导致作业的发生，作业消耗资源并导致成本的发生，产品消耗作业。由此可见，作业成本的实质就是在资源耗费和产品耗费之间借助作业来分离、归纳、组合，然后形成各种产品成本及不同管理成本，是一种融成本计算与成本管理为一体的管理方法。作业成本计算法以更加符合现实，结果也更加精确的成本分解替代了简单的成本分配。作业成本计算法的目标作业成本计算法的目标：区分增值作业和不增值作业，消除不增值作业成本并使低增值作业成本达到最小。引入效率与效果，使低增值作业成本向高增值作业成本转换，从而使经营过程中展开的增值活动衔接流畅，以改善产出。发现造成问题的根源并加以改正。根除由不合理的假设与错误的成本分配造成的扭曲。作业成本法对成本的看法是“不同目的下有不同成本”,产品成本是特定目的下分配给一项产品的成本总和。波特兰电力公司(PortlandPowerCompany,PPC)公用事业公司，其开单部为两类主要客户--居民户和商业户提供帐户查询和帐单打印服务，目前有120,000个居民户和20,000个商业户。案例与思考问题的解决现有两个因素正影响公司的获利：一是行业竞争加剧，收费降低；二是市场规模扩大，预计居民户上升50%，商业户上升10%。35目前公司正在满负荷运转，想要增加利润,需有良策对应。有何良策?良策一通过投资,扩大规模,增加利润投资成功的关键是?经分析PPC公司认为：通过投资扩大规模有两个不确定因素：一是增加的市场规模中本公司所占有的份额,二是增加的产能是否能达到保本点的要求。因而:良策二通过外包,调整品种,增加利润据何调整品种?39现有一地方劳务局愿按每户3.5元（不分帐户类型）提供公司提供的帐户查询和帐单打印服务。外包成本自营成本外包成本外包成本自营成本于是，PPC公司对两类客户单位成本进行测试，发现公司目前按统一分配率(查询次数：居民户18,000次和商业户5,000次)为基础分配总成本565,340元，并进行成本计算，有关计算如下图：按统一分配率为基础进行当前两类客户单位成本的计算，结果如下：成本/查询565340/23000（1）#查询（2）总成本（1）×（2）#帐户（3）成本/帐户（1）×（2）÷（3）居民户24.58180004424401200003.69商业户24.585000122900200006.15对上述计算结果管理当局认为存在问题:按此结果进行决策，由于两类客户的单位成本均高于地方劳务局的出价，因而将两类客户全部移交地方劳务局将使公司获得最大利益，但公司经营将空心化；管理局认为，由于业务的复杂性，商业户实际消耗的支持资源远远高于21.74%。如商业户平均每张帐单50行，而居民户平均每张只有12行。其他还有吗?因此管理当局认为应提高成本信息的决策有用性，釆用作业成本计算法。首先，管理局为开单部确定了四个作业:作业成本动因帐户开单单据审核帐户查询通信行数帐户数人工小时数发信数量成本动因必须按两个标准选择：1、成本动因与资源消耗及（或）支持业务的发生之间必须具有合理的因果关系。2、有关成本动因的数据必须是可获得的。其次，制作一个描述作业流程、资源及其相互关系的流程图（下图）。再次，收集关于成本和成本动因在资源和作业实物流动的相关数据。每一作业中心所收集的成本数据包括可追溯成本和成本动因的实物流量。如下图中账户开单作业的可追溯成本为235777元，包括打印机成本（55000元）加支持开单活动的其他资源成本（纸张、占地、计算机、开单人工）。开单部作业中心间接成本总额:565,340元205,332元帐户查询3300人工小时62.22元/人工小时35,384元通信2800封信12.64元/封88,847元单据审核20000个帐户4.44元/帐户成本对象成本动因实物流量:可追溯成本作业成本动因实物流量单位动因成本235,777元帐户开单2440000行0.097元/行商业帐户1500人工小时1000封信1000000行20000个帐户居民帐户1800人工小时1800封信1440000行最后，计算和解释新的作业信息。成本动因作业/资源（动因量）可追溯成本(元)成本动因实物流量单位动因成本（元）帐户查询（人工小时）通讯（信件）帐户开单（行数）单据审核（帐户）205,33235,384235,77788,8473300人工小时2800封信2440000行20000个帐户62.221812.63710.096634.44235居民户商业户单位动因成本成本动因实物流量成本成本动因实物流量成本帐户查询通讯帐户开单单据审核成本总额帐户数量单位帐户成本传统单位帐户成本62.221812.63710.096634.442351800小时1800封信1440000行0111999227471391470273893=====120000=====2.28=====3.691500小时1000封信1000000行20000帐户9333312637966308884729144720000====14.57====6.15居民户单位帐户成本2.28元比传统会计计算的单位帐户成本3.69元低1.41元，而商业户单位帐户成本14.57元传统会计计算的单位帐户成本6.15元高8.42元。管理当局认为传统方法低估商业帐户的想法得到了证实。传统成本计算法和作业成本计算法对成本经济实质的理解不同。产品成本的经济实质传统成本计算法认为，成本的经济实质是生产经营过程中所耗费的生产资料转移的价值和劳动者为自己所创造价值的货币表现，即C＋V。作业成本计算法认为，企业管理深入到作业层次以后，企业成为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，从而形成了一个由此及彼、由内向外的“作业链”。每完成一项作业要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移给下一个作业，按此逐步推移，直到最终把产品提供给企业外部的顾客，以满足他们的需要。最终产品，作为企业内部一系列作业的总产出，凝聚了各个作业上形成并最终转移给顾客的价值。因此，“作业链”同时也表现为“价值链”，作业的推移，同时也表现为价值在企业内部的逐步积累和转移，最后形成转移给外部顾客的总价值，这个总价值即是产品的成本。有何意义?传统成本计算法和作业成本计算法下成本包含的内容不同。成本的经济内容在传统成本计算法下，产品成本是指其制造成本，只包括制造产品过程中与生产产品直接有关的费用，而用于管理和组织生产的费用支出则作为期间费用处理。产品成本按经济用途设置成本项目。而在作业成本计算法下，产品成本则是真正意义上完全成本，取决于一个产品所耗费的:作业种类每种作业的数量每种作业的单位成本作业成本计算法认为，费用支出只要是合理的、有效的，都是对最终产出有益的支出，因而都应计入产品成本。也就是说，作业成本计算法强调费用支出的合理性和有效性，而不论其是否与产出直接有关。之所以采用这种处理方法是因为作业成本计算法认为，并非所有的资源耗费都是有效的资源耗费，也并非所有的作业都可以增加转移给顾客的价值。传统成本计算法和作业成本计算法下成本计算对象由于目的不同而有所不同。成本计算对象传统成本计算一般以产品为成本计算对象或以某一步骤(分步法)或某一批订单(分批法)为成本计算对象,其目标主要是满足计算存货成本的需要，进而提供有关企业财务状况和经营成果的会计信息。作业成本计算法要求成本信息不仅要反映企业财务状况和经营成果，还要满足成本控制和生产分析的要求。当作业成本计算法将资源、作业、作业中心、制造中心等概念引入成本控制时，就形成了一个完整的作业成本体系。作业成本计算的成本对象是多层次的，大体上可以分为资源、作业、作业中心和制造中心等几个层次。作业成本计算体系资源资源进入企业，并非都被消耗；即使被消耗，也不一定都是对形成最终产出有意义的消耗。因此，作业成本计算法把资源作为成本对象，是要在