房地产开发项目全程税务测算

房地产开发项目全程税务测算（一）—耕地占用税、契税、城镇土地使用税、印花税目录一、房地产开发项目开发过程中涉及的主要税种二、涉及税种的相关规定及测算方式（一）耕地占用税1.纳税人及测算方式2.耕地占用税与土地成交价款的关系（二）契税1.纳税人及测算方式2.市政建设配套费是否缴纳契税（三）城镇土地使用税1.纳税人及测算方式2.城镇土地使用税纳税义务的开始与终止时间3.地下建筑物是否缴纳城镇土地使用税（四）印花税三、结语美国有句名言“只有税收和死亡不可避免”。税，是企业在发展过程中必然发生的，并且行业不同税额不同。而房地产开发企业在目前的经济形势下，开发项目溢价程度高（尤其是在土地价格较低的情况下拿地的房地产开发企业），导致综合税负所占比重越来越高。因此，房地产开发企业的税负是老板非常关心的问题。要解决房地产开发企业税负问题并进行合理的税务规划，就需要先了解房地产开发项目运作过程中涉及的税种，以及这些税种的测算方式和缴纳方式，从而才能有针对性的采取相关措施来解决房地产开发企业的税负问题。本文主要从房地产开发项目开发过程中涉及的主要税种以及测算方式两个方面入手解析以上问题。鉴于篇幅有限，此次仅介绍契税、耕地占用税、城镇土地使用税、印花税相关规定。一、房地产开发项目开发过程中涉及的主要税种房地产开发企业取得土地前后涉及的主要税种包括：耕地占用税、契税、城镇土地使用税、印花税。在预售阶段开始后，房地产开发企业涉及的主要税种有：增值税及附加、土地增值税、企业所得税、印花税等（见下期：房地产开发项目全程税务测算（二））。在对以上税种进行提示后，接下来了解以下各税种的具体规定、测算以及缴纳的时间，从而整体上对房地产开发项目涉及的税种有所把握。二、涉及税种的相关规定及测算方式（一）耕地占用税房地产开发项目因为所处地域不同，操作方式有很大差异。有很多地方的房地产开发企业在未通过招拍挂取得土地之前，就已经实际占用了耕地，甚至进行了违规建设。那么在取得土地之前占用耕地的这段时间内，房地产开发企业是否缴纳耕地占用税呢？1.纳税人及测算方式《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》第三条规定，占用耕地建房或者从事非农业建设的单位或者个人，为耕地占用税的纳税人，且《中华人民共和国耕地占用税暂行条例实施细则》第四条第二款规定，未经批准占用耕地的，纳税人为实际用地人。因此，未经批准占用耕地的房地产开发企业也应当缴纳耕地占用税。耕地占用税如何计算呢？耕地占用税以纳税人实际占用的耕地面积为计税依据，按照规定的适用税额一次性征收，实际占用的耕地面积，包括经批准占用的耕地面积和未经批准占用的耕地面积。如，A地区的耕地占用税税额为20元/平方米，房地产开发企业占用耕地面积为1000平米，那么耕地占用税为20＊1000=20000元，为一次性征收，且根据财税〔2007〕176号《财政部国家税务总局关于耕地占用税平均税额和纳税义务发生时间问题的通知》的规定，纳税义务发生时间为实际占用耕地的当天（未经批准占用耕地的情形时）。2.耕地占用税与土地成交价款的关系此外，实务中经常有房地产开发企业取得国有土地使用权后被税务机关告知缴纳耕地占用税，耕地占用税与土地成交价款之间是什么关系呢？房地产开发企业到底要不要缴纳该费用呢？根据财政部、国土资源部、中国人民银行《关于加强土地成交价款管理规范资金缴库行为的通知》（财综[2009]89号）规定，理顺土地成交价款与税款的关系，契税、耕地占用税等税款应当按照有关规定及对应的政府收支分类科目，分别缴入地方国库，不得与土地成交价款混库。若由市县人民政府作为用地申请人缴纳耕地占用税的，所需缴纳的税款可以通过土地出让支出预算予以安排；已缴税款在土地出让时计入土地出让底价，不得在土地成交价款外单独收取。因此，耕地占用税在上述情况下不得在土地成交价款外单独收取。（二）契税契税，是大家都比较了解的一个税种。我们应当将房地产开发企业在土地取得阶段缴纳的契税与销售商品房时由购买方缴纳的契税相区分。因为这是不同的两种阶段，且税率是不同的。1.纳税人及测算方式《中华人民共和国契税暂行条例》中规定，契税税率为3－5％，国有土地使用权转让的计税依据为成交价格。因契税的适用税率，可由省、自治区、直辖市人民政府在前款规定的幅度内按照本地区的实际情况确定，所以各地的契税征收标准因实际情况而有所不同。契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天。契税如何计算呢？契税为计税价格乘以税率，比如，A地的契税税率为4%，国有土地使用权出让的成交价格为5000万元，那么契税为5000＊4%=200万元。2.市政建设配套费是否缴纳契税对于契税，实务中房地产开发企业可能会遇到一个问题，市政建设配套费是否缴纳契税？因各地的国有土地使用权出让合同内容约定不同，有的地方《国有土地使用权出让合同》中土地的成交价格包括市政建设配套费，并列明市政建设配套费的具体数额，如果此种情况下，按照土地成交价格缴纳契税是没有问题的。但是，有的地方《土地出让合同》中土地成交价格并未明确区分土地出让金、市政建设配套费等具体数额，而是直接约定土地成交价格为某个具体的数额，在此种情况下，房地产开发企业缴纳市政建设配套费之后，税务局要求该企业缴纳契税。那么该契税应不应该缴纳呢？《财政部国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税[2004]134号）对此有相关规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。因此，如上述所说，《出让合同》中明确列明了市政建设配套费的具体数额，缴纳契税是没有问题的，若《出让合同》中只列明了土地成交价格，并未列明市政建设配套费，那么契税的缴纳依据应该为合同中列明的土地成交价款，市政建设配套费是不应该缴纳契税的，但是各地掌握程度不同，所以针对该问题有诸多争议。除市政配套费外，组成土地价格的其他成本是否应该计入契税的计税基础在实务层面也有许多争议，如城市更新（三旧改造）项目，开发商直接支付给原拆迁户的货币补偿、过渡费、回迁房是否也应该并入契税组价基础，还有对土地清租、建筑物拆除成本是否也应计入呢？按134号文精神，这类货币支出与非货币支出都同样构成土地成本的一部分，只不过在净地出让模式下该类支出由政府完成支出并计入总价进行招拍挂或协议出让，在毛地出让模式下则该类支出由开发商完成支出，并土地实际使用人只需补交地价。在实务中该类契税往往被开发商忽略未交，但不能忽视该类风险。（三）城镇土地使用税城镇土地使用税是如何规定的，什么时候开始缴纳？什么时候终止缴纳？从下文对城镇土地使用税的相关介绍中即可了解。1.纳税人及测算方式《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例（2013修订）》规定，在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税（以下简称土地使用税）的纳税人，土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。土地使用税每平方米年税额如下：（一）大城市1.5元至30元；（二）中等城市1.2元至24元；（三）小城市0.9元至18元；（四）县城、建制镇、工矿区0.6元至12元。且省、自治区、直辖市人民政府，应当在上述规定的税额幅度内，根据市政建设状况、经济繁荣程度等条件，确定所辖地区的适用税额幅度。比如，A地的城镇土地使用税的税额为18元/平米，占用的土地面积为10000平米，那么城镇土地使用税的计算为18＊10000=18万元。2.城镇土地使用税纳税义务的开始与终止时间因为城镇土地使用税按年计算、分期缴纳，那么对于房地产开发企业而言，城镇土地使用税的纳税义务开始与终止时间分别是什么？与土地出让是否有关呢？根据《财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）关于有偿取得土地使用权城镇土地使用税纳税义务发生时间问题的规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。因此，根据以上规定，若《土地出让合同》中约定了土地交付时间，那么从交付时间的次月开始缴纳；若未约定交付土地时间，则从《土地出让合同》签订的次月开始缴纳。此处就存在节税的一个小方法，那就是在《土地出让合同》中务必约定交付土地的时间，否则，就会因为约定不明导致房地产开发企业多缴纳城镇土地使用税。房地产开发企业缴纳城镇土地使用税的计税依据是其实际占用的土地，那么也就意味着当房地产开发企业不再占用某块土地时，该块土地相应的纳税义务即终止，不再缴纳土地使用税。《财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）第三条“关于房产税、城镇土地使用税纳税义务截止时间的问题”规定：纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。而对于房产、土地的实物或权利状态发生变化的时间，各地操作各异，有的地方按照地上部分可售面积销售完毕后，不再缴纳；有的地方以取得商品房预售许可证为准，有的地方以交付房屋为准。实务操作各不相同，那我们就从政策着手分析，以期找到最合理的标准。《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发[2003]89号）规定，购置新建商品房，自房屋交付使用之次月起计城镇土地使用税。对于购买方而言，自房屋交付使用的次月起开始缴纳城镇土地使用税。因此，从政策规定而言，以商品房交付时间为城镇土地使用税的截止时间较为合理。实务中还有一种情况，即开发商在未实际签订土地出让合同时先占有土地开发，再后期签订合同，可以达到节税的效果。也即在土地使用权未完全移交的情况下，开发商不需要缴纳土地使用税，但实际已经用于前期开发了，如正负零以下的基础开挖工程。3.地下建筑物是否缴纳城镇土地使用税此外，地下建筑物是否缴纳城镇土地使用税呢？因为实务中，地下建筑物部分有产权证，部分没有产权证，那么针对此种不同的情况，是如何处理呢？根据《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税【2009】128号）第四条规定：对在城镇土地使用税征税范围内单独建造的地下建筑用地，按规定征收城镇土地使用税。其中，已取得地下土地使用权证的，按土地使用权证确认的土地面积计算应征税款；未取得地下土地使用权证或地下土地使用权证上未标明土地面积的，按地下建筑垂直投影面积计算应征税款。根据该规定我们可以了解到，地下建筑物需要缴纳城镇土地使用税。（四）印花税印花税是针对列举出来的凭证征收的一种税，在中华人民共和国境内书立、领受《中华人民共和国印花税暂行条例》所列举凭证的单位和个人是印花税的纳税义务人。房地产开发企业取得土地阶段，因与政府土地部门签署《国有土地使用权出让合同》而缴纳印花税，按照合同所载金额的0.05%贴花。如，A房地产开发企业以100万的价格取得某地块，那么印花税为100万＊0.05%=0.05万元。三、结语鉴于篇幅，本文先介绍以上几个小税种，对于增值税及附加、土地增值税、企业所得税的测算将另文介绍。虽然上述的税种将较于土地增值税等税额较小，但是作为房地产开发企业要从每个细节尽量减少相关成本，并准确把握政策规定与实务操作中的差异，并争取对自己最有利的解决方式。以上是笔者对房地产开发项目全程税务测算的部分介绍，若政策规定与实务操作有错误之处，敬请读者批评指正。房地产开发项目全程税务测算（二）——增值税及附加、土地增值税、企业所得税、印花税目录一、增值税二、土地增值税三、企业所得税四、印花税五、结语鉴于文章篇幅，上期房地产开发项目全程税务测算（一）仅介绍了房地产开发项目涉及的契税、耕地占用税、城镇土地使用税、印花税相关规定及测算（见房地产开发项目全程税务测算（一）），此次将着重介绍房地产开发项目预售之后产生的增值税及附加