搜索
第三讲：作业成本法研究评述—技术、实施和后果一、引言：作业成本法的缘起、减退和迷雾二、ABC的演变三、对ABC传播的研究四、ABC的组织与社会后果五、结论ABC是什么？ABC的定义有多种解释，并且也随时间在不断地改进。Hilton(2005)认为：“ABC是一个分两阶段进行的过程，它用来将制造费用分配到所生产的产品或者服务上。在第一阶段，首先识别重大的经济作业，然后根据作业消耗资源的方式，将制造费用分配到作业成本库中。第二阶段，依据产品生产线所消耗的成本动因所占比例，将制造费用从每个作业成本库再分配到每一条产品生产线上。”一、引言：作业成本法的缘起、减退和迷雾ABC兴起于20世纪80年代的美国（Jones&Dugdale,2002）,然后迅速传播到加拿大和欧洲。在20世纪90年代早期，研究人员发现ABC不仅仅是一种改进了的成本计算方法，还能更好地管理成本及作业。一、引言：作业成本法的缘起、减退和迷雾Hopwood(1983)和kapalan()1984a,1984b)促使一批学者研究了在企业组织之间如何设计成本管理系统极其模型，他们在欧洲和北美的不同国家进行了区域性研究，以此更好地理解各个公司为什么以及如何采用ABC。绝大多数学者发现，ABC的实施要比他们所预想的复杂得多。这些调研表明ABC的实施率要低于预期水平。在管理会计界，存在很多关于ABC到底是什么的疑惑。一、引言：作业成本法的缘起、减退和迷雾20世纪90年代末，人们对ABC的兴趣开始减退。这是因为许多公司发现ABC实施起来过于复杂。1994年，Lnnes重新在英国进行的调研中发现许多已经采纳并实施了ABC的公司后来又放弃了它(Lnnes&Mitchell,1995)。尽管使用和实施ABC方法没有问题，并且早在20年前就已经存在，但调查表明ABC的传播过程并不像人们预期的那样顺利。这就是所谓的ABC之谜的本质。二、ABC的演变（一）早期的ABC模型20世纪，管理会计研究者和从业人员一个主要问题是核算间接费用成本。20世纪初就出现了现行的传统分配方法（Chandler,1997;Kaplan,1984a）。在那段时期，制造业企业生产的产品范围很小，需要的辅助性服务几乎是相同的。间接费用只是总成本的一部分。20世纪80年代中期又开始恢复了对成本分配的研究。Miller和Vollmann(1985)强调了成本结构和制造业企业环境的变化。他们指出，在新的制造环境中，产量不影响间接成本。他们指出，间接成本动因和作业相关。（二）20世纪90年代早期的ABC这一时间，只有少量的研究人员对ABC的适用性提出质疑。Noreen（1991）发起了一项关于ABC有用性的有趣讨论。20世纪90年代初，管理会计界对ABC的兴趣飞速上升。（三）20世纪90年代后期的ABC在1995年以后，人们对ABC和ABM的兴趣开始减少。管理会计界发现，许多采纳并且实施了ABC的公司都在实行过程中面临难题，并且一些公司开始放弃ABC（Gosselin,1997;Lnnesetal,2000;Kaplan&Anderson,2004）。在20世纪90年代后半期，从业人员试图设计出一些程序和软件来辅助ABC的实施，此时也涉及关于ABC的讨论。在20世纪的最后五年，人们对ABC的兴趣似乎降低了。许多公司面临着改组，这意味着公司的改变已经超越了成本管理系统的改进。（四）2000年以后的ABC21世纪初，有了一些其他新的成本方法和对ABC改进。这些新的成本方法的目的是解决ABC极其实施的内在基本问题：完全成本法和闲置生产能力。基于属性的成本法是ABC中演变出来的方法，它提供了对客户需求的详细成本效益分析（Walker,1998）。欧洲和美国的成本会计发展史的最后几十年中，发展的最好的是资源耗费成本法。但是，ABC最近的发展是出现了时间驱动ABC。如何应用作业基础成本法？案例分析•雅利桑那·菲尼克斯公司宣布它的定价结构要经历一次重大的转变。这家企业生产飞机雷达和通讯设备用的电路板，它已面临亚洲和欧洲企业的竞争。企业总裁克雷斯丁·斯科特说：“过去几十年来，我们的竞争对手一直在压低我们２号产品的价格。那是我们公司产量最高的产品，而且我们认为我们的生产效率并不比别人低。我们不明白为什么我们的竞争对手能制定出的产品价格远低于我们的价格。•同时在我们看来，我们从３号电路板受益匪浅。３号电路板是我们生产工艺“最复杂的产品，它的销量远低于１号和２号电路板的销量。３号电路板是一种高度专业化的产品，我们的竞争者似乎不想涉及３号电路板的市场。即使我们数次提高３号电路板的价格，客户仍然源源不绝。”•公司的副总经理约翰·斯通补充道：“我发现整个形势令人迷惑。为什么你以最有效率地生产一种高产量的产品，但却只能从市场中获得最低的回报，并且还面临降价的压力？我们所有的人都关心这种现象。而２号产品是我们的主营产品。”•为什么AEROTECH公司要剧烈地改变公司的定价政策呢？斯科特说“要求会计人员能解决这一问题。我们的总会计师听说一种能提供更准确的产品成本计算方法。它关注公司制造每种产品中涉及的作业，它还计量作业消耗的资源量。我们使用这种名为作业成本计算的方法做了一项先期研究。结果发现，我们高估了产量高、工艺简单的产品的成本。•在本公司１号电路板和２号电路板就是这种产品。但是我们大大低估了３号电路板的成本。３号电路板是一种产量低、工艺较复杂的产品，这些特性使得３号电路板没有承担其应该承担的成本。３号电路板消耗的工程成本和材料处理成本远超乎我们的想像”斯科特继续解释道，新产品成本法表明公司的管理当局能轻松地为２号电路板制定能与亚洲和欧洲竞争者竞争的价格。同时为了弥补成本，必须大幅提高３号电路板的价格。该案例说明了什么?结论：•在传统的成本计算中，使用一个间接费用分配率把特定公司的间接费用分配给所有的部门的产品。这种分配率分配法可以用于制造企业，也可用于非制造企业。这一方法的核算也是简单的，所有的间接成本都记入到制造间接费用（实际发生额）帐户的一个成本集中，而不考虑引起这些费用的部门或作业。结论：这样做的会引起怎样的结果:使生产量大，技术不很复杂或很精密的产品成本偏高；生产量小、技术上比较复杂或较精密的产品成本偏低，形成不同产品之间成本的严重扭曲，使得出的成本指标不能如实反映不同产品生产耗费的基本面貌。传统成本计算在现代制造环境下的局限:•首先，在现代制造环境中，以直接人工为基础的间接成本分配率有意夸大了那些直接人工含量高的产品成本，且人为缩小了另一些利用更多自动化生产的产品成本。此外，众多组织资源，诸如生产准备及材料操作作业或交易的成本，均与产出的实物数量没有直接关系。因此，传统成本计算系统在将这些支持性资源消耗分配给产品或服务时，通常会导致产品成本的歪曲。传统成本计算在现代制造环境下的局限•其次，成本构成的变化和产品多样化的要求，更加加剧了传统成本计算系统所导致的成本歪曲。在技术密集型为主导的现代制造环境中，人工成本的含量越来越低，间接成本反而跃居份额最大的成本，由此分配对结果所产生的重大影响也就可想而知。另一方面，传统成本计算系统所造成的成本歪曲在多样化产品的企业尤为严重。数量、规格和多样化程度不同的产品，消耗的支持性资源也存在巨大的数量差异。随着产品的多样化程度提高，为处理交易和支持性作业量所需的资源量也将提高，传统成本系统下的产品成本歪曲也因此而加剧。•２０世纪８０年代起，西方国家会计学者开始研究并推广一种崭新的成本计算方法——作业成本法。作业成本法最早是由美国哈佛大学教授卡普兰和罗宾·库珀提出来的。他们提出产品成本就是制造和运送产品所需全部成本的总和，成本计算的最作业基础成本法的概念：•作业成本法建立在两条基本原则之上：一是作业消耗资源，产品消耗作业；二是生产导致作业的产生，作业导致成本的发生。作业成本法在计算产品成本时，将着眼点放在作业上，即以作业为核算对象，而不再以产品为核算对象，通过对作业成本的核算，追踪成本的形成和积累过程，由此而得出产品成本。传统的成本核算思路生产部门数量基础分配率产品线A部门分配率aB部门分配率bC部门分配率cD部门分配率d制造费用特点：费用部门化、按分配率进行分配作业成本法核算思路作业基础成本组作业成本动因率产品线A成本组成本动因率aB成本组成本动因率bC成本组成本动因率cD成本组成本动因率d制造费用特点：费用分组化、按成本动因率分配１、作业和作业链•作业是企业为了提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境等的集合体。它实际上就是在一个组织内为了特定目的而进行的消耗资源的工作。企业中常见的作业一般有四类：单位作业（unitactivity）、批别作业（batchactivity）、产品作业（productactivity）和维持性作业（substainingactivity）。１、作业和作业链•企业的一切活动都表现为作业活动，因此，现代企业实质上就是一个为了满足顾客需要而建立的一系列前后有序的作业集合体。这个有序的集合体就是作业链。各项作业之间彼此成为顾客，将作业链上的所有作业汇总起来，即可为外部顾客提供有价值的服务。２、价值链•根据作业成本计算法的基本地思想，顾客需求产生产品，产品消耗作业，作业消耗资源。于是，便有如下关系：企业每完成一项作业就要消耗一定数量的资源，同时又有一定的价值量的产出转移到下一个作业，依次转移下去，直至最后一个步骤产品提供给顾客。作业的转移伴随着价值的转移，最终产品是企业全部作业的集合体，同时，也体现了全部作业的价值集合。由此可见，作业链的形成过程，也就是价值链形成的过程。２、价值链•在作业成本计算法下，根据作业是否赠加价值，将作业分为增加价值的作业和不增加价值的作业。对于不增加价值的作业，要尽量消除，因为它是一种浪费。即使是增加价值的作业要尽量降低其作业消耗，减少作业成本。通过对作业链的改进和完善，可以提高企业的整体经济效益。3、成本动因和成本库•成本动因指决定成本发生的那些重要的活动或事项，它可以是一个事项、一些活动或一项作业。它决定成本行为产生，同时决定成本分配标准。成本动因可以分为资源动因和作业动因两大类。资源动因反映作业消耗资源的情况，是把资源成本归集、分配到作业的标准。作业动因反映产品消耗作业的情况，是将作业成本分配到产品的标准。作业作业动因生产调度生产批次（批数）材料采购订单数量收货部门验收货物维修作业维修次数管理作业检验次数生产作业调整准备次数•成本库指按成本动因所确定的，归集成本的一个对象。归集在一个成本库内的成本应该具有同质性，即这些成本是由相同的成本动因引起的。在选择成本库时需确认引起间接计入成本的主要作业，依据作业的不同种类，通常可以设置四种成本库：单位水平作业库、批次水平作业库、产品水平作业库、维持水•作业成本法与传统的成本计算方法一样，也分为两步：第一步，将制造费用计入作业基础的成本库中；第二步，得出和使用一系列成本动因基础的比率（成分库分配率），将归集的成本分配于各产品中。所以作业成本计算法的设计和应用取决于三个因素：成本库的选择、将制造费用分配于成本库的中介标准自测案例：•D银行正在考虑采用银行范围间接费用率还是使用部门范围间接费用率。为了得到更多的信息以便作出选择，管理人员决定用两个部门（商业贷款部和抵押贷款部）对这两种方法做出检验。全银行范围比率以直接人工的百分比为基础，并确定其为直接人工成本的50％。检验期这两个部门的直接人工成本如下：•商业贷款部100000美元•抵押贷款部300000美元•为了改进部门比率，银行会计人员估计抵押贷款的间接费用为直接人工成本的40％，商业贷款的间接费用是由直接人工的20％和每笔贷款40美元这两个因素决定的。在检验期商业贷款部共发放了900笔商业贷款。•分别用•（1）全银行范围比率；•（2）部门范围比率计算这两个部门的人工成本和间接费用。•D银行成本分配：使用一个统一的比率•商业贷款部抵押贷款部•人工费１０００００３０００００•间接费用５００００*１５００００•总计１５００００４５００００