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第5章会计政策选择的纳税筹划主要内容5.1会计政策选择的纳税筹划概述5.2资产会计政策的纳税筹划5.3成本、费用会计政策的纳税筹划5.1会计政策选择的纳税筹划概述会计政策可以分为两类:一类是强制性的会计政策,包括会计期间的划分、记账货币、会计报告的构成和格式等,这些是企业必须遵循的,不受税务筹划的影响;另一类是可选择的会计政策,具体包括存货计价方法、坏账准备计提方法、资产减值准备的提取、固定资产折旧方法以及长期股权投资的核算方法等。5.2资产会计政策的纳税筹划5.2.1存货的税务筹划5.2.2长期股权投资的税务筹划5.2.3投资性房地产的税务筹划5.2.4固定资产的税务筹划5.2.5无形资产的税务筹划5.2.1存货的税务筹划存货的纳税筹划在本章仅指存货计价方法的纳税筹划。《企业会计准则第1号:存货》第三章第十四条规定：“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。”其一，在实行比例税率条件下，对存货计价方法进行选择，必须充分考虑市场物价变化趋势因素的影响。（物价上涨采用加权平均法，物价下降采用先进先出法。）其二，在实行累进税率条件下，选择加权平均法对企业发出和领用存货进行计价，可以使企业获得较轻的税收负担。其三，如果企业正处于所得税的减免税期，意味着企业在该期间内获得的利润越多，其得到的减免税额也就越多，在物价上涨情况下，企业就可以通过选择先进先出法计算材料费用，以减少材料费用的当期摊入，扩大当期利润。【例5-1】某商业企业第1年购货情况如表5-1所示：表5-1某商业企业第1年购货情况表购货销货日期数量/件单价/元日期数量/件单价/元2.1100203.180404.1402512.23100609.1503012.204035①根据表1，采用先进先出法计算的期末存货成本如表5-2。表5-2采用先进先出法计算的期末存货成本日期购货销货成本存货数量/件单价/元金额/元数量/件单价/元金额/元数量/件单价/元金额/元2.11002020001002020003.18020160020204004.1402510002040202540010009.1503015002040502025304001000150012.2040351400204050402025303540010001500140012.2320404020253040010001200104030353001400其相应的收入、成本、毛利及存货资料计算如下:销货收入=80×40+100×60=9200(元)销货成本=1600+400+1000+1200=4200(元)销货毛利=9200-4200=5000(元)期末存货=300+1400=1700(元)②采用加权平均法计算的期末存货成本，如表5-3所示。表5-3采用加权平均法计算的期末存货成本日期购货销货成本存货数量/件单价/元金额/元数量/件单价/元金额/元数量/件单价/元金额/元2.11002020001002020003.1802016004.1402510009.15030150012.204035140012.23100合计130390018025.6546175025.651283其相应的收入、成本毛利及存货资料计算如下:销货收入=80×40+100×60=9200(元)销货成本=180×25.65=4617(元)销货毛利=9200-4617=4583(元)期末存货=50×25.65=1283(元)由此可见，不同的存货计价方法所计算出来的收入、成本、毛利及存货金额不同，如表5-4所示。表5-4各种方法计算的期末存货成本比较单位：元存货计价方法期末存货销货收入销货成本销货毛利应纳税所得额有利顺序先进先出17009200420050008502加权平均1283920046174583779.111由表5-4可知，当物价呈上升趋势时，宜采用加权平均法。因为采用此法期末存货成本最低,销货成本最高，并可将净利递延至次年，从而起到延缓缴纳企业所得税的效果。当物价呈下降趋势时，则采用先进先出法较为有利。因为采用此法，期末存货最接近成本（即以较低价计算），而销货成本则较高，同样可以将净利递延至次年，进而达到减缓缴纳企业所得税的目的。无论采用哪种存货计价方法，从长期看，其实际缴纳的税额相同，但考虑资金的时间价值，企业还是应该进行筹划。存货计价方法一经选用，在一定时期内（一般为一年）不得随意变更。5.2.2长期股权投资的纳税筹划（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。50%以上股份（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资。（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。（4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。（有报价且公允价格能够可靠计量的用交易性金融资产或可供出售金融资产来核算）2.长期股权投资的纳税筹划（1）长期股权投资会计核算方法选择中的纳税筹划。成本法是指长期股权投资按投资成本计价的方法。权益法是指投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。成本法核算范围----具有控制和无重大影响在收益的确认时间上，税法与会计核算基本是一致的，按其实际获得的收益依法纳税若被投资企业实现净利润，只有宣告分派，投资企业才能确认收益将其计入应纳税所得额（投资企业所得税率高于被投资企业按差额补税）选择成本法核算无论是规避还是延缓纳税对企业还是较为有利。（2）股权投资的股息与资本利得的纳税筹划股息所得是投资方从被投资单位获得的税后利润，属于已缴纳过企业所得税的税后所得，原则上应免税；红利所得是指资本利得，它是投资企业处理股权的收益，即企业收回、转让或清算处置股权投资所获得的收入，减除股权投资成本后的余额。这种收益应全额并入企业的应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。正确的做法是待企业股权欲转让时，在转让之前必须将未分配利润进行分配。【例5-2】Ａ公司于第1年2月20日以银行存款900万元投资于Ｂ公司，占Ｂ公司股本总额的70％，Ｂ公司当年获得税后利润500万元。Ａ公司所得税税率为25%，Ｂ公司所得税税率为15%。方案1：第2年３月，Ｂ公司董事会决定将税后利润的30%用于分配，Ａ公司分得利润105万元。第2年9月，Ａ公司将其拥有的Ｂ公司70%的股权全部转让给丙公司，转让价为人民币1000万元，转让过程中发生税费0.5万元。方案2：Ｂ公司保留盈余不分配。第2年9月，Ａ公司将其拥有的Ｂ公司70%的股权全部转让给丙公司，转让价为人民币1105万元，转让过程中发生税费0.5万元。假设Ａ公司第2年的生产、经营所得为100万元。方案1：生产、经营所得100万元，税率25％，应纳税25万元；股息收益105万元，不需补税。转让所得99.5万元（1000－900－0.5），应纳税额24.88万元。因此，Ａ公司第2年合计应纳所得税额49.88万元。方案2：生产、经营所得应纳税额25万元；转让所得204.5万元（1105－900－0.5），应纳税额51.125万元，Ａ公司第2年合计应纳所得税额76.25万元。方案1比方案2，前者明显优于后者。其原因在于，Ａ公司在股权转让之前进行了股息分配，有效地避免了重复征税。(作为股息部分只对税率差纳税，而作为红利部分要全额纳税)5.2.3投资性房地产的纳税筹划投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。条件：企业必须拥有产权（建筑物要拥有产权，土地要拥有使用权）；该资产以经营租赁方式出租。（1）投资性房地产涉及增值税的纳税处理投资性房地产发生增值税应税劳务时主要涉及以下三个方面：①已出租的土地使用权“租赁服务”税目征收增值税。②持有并准备增值后转让的土地使用权③已出租的建筑物不动产租赁（2）投资性房地产涉及土地增值税的纳税处理。土地增值税是对转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人征收的一种税。土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和规定的适用税率计算征收，纳税人转让房地产所取得的收入减去《条例》规定的扣除项目金额后的余额为增值额。扣除项目金额包括：①取得土地使用权所支付的金额；②开发土地的成本、费用；③新建房及配套设施的成本、费用、或者旧房及建筑物的评估价格；④与转让房地产有关的税金；⑤财政部规定的其他扣除项目。土地增值税的计算步骤如下：增值额=收入-各项扣除项目增值率=增值额/扣除项目金额应纳税额=增值额×适用税率-扣除项目金额×速算扣除系数土地增值率在20%以内，免土地增值税。例如：某纳税人转让房地产所取得的收入为400万元，其扣除项目金额为100万元，应纳土地增值税税额是多少？解：增值额占扣除项目金额300％，适用税率60％，速算扣除系数35％。应纳土增值税税额＝300×60％－100×35％＝145万元（3）投资性房地产涉及房产税的纳税处理。如果企业拥有房产产权的，需缴纳房产税。从价计征，即房产税以依照房产原值一次减除10%～30%后的余值为计税依据。年应纳税额=房产原值×（1-扣除比例）×1.2%从租计征，即房产税以房产租金收入为计税依据，税率为12%（自2001年1月1日起，对个人按市场价格出租的居民住房用于居住的，暂减按4%的税率征收房产税）。应纳税额=租金收入×12%（或4%）。例：某企业一栋房产原值4000万元，2018年7月31日起将其中原值200万元的仓库对外出租，租期1年，月租金1.5万元，当地税务机关规定允许按原值减除30%。请计算该企业2018年应纳的房产税。解：应纳房产税=（4000-200）×（1-30%）×1.2%+200×（1-30%）×1.2%×7/12+1.5×5×12%（4）投资性房地产涉及城镇土地使用税的纳税处理。企业拥有土地使用权的，需缴纳城镇土地使用税。城镇土地使用税是在城市、县城、建制镇和工矿区范围内，对拥有土地使用权的单位和个人以实际占用的土地面积为计税依据，按规定税额征收的一种税。计算公式为：年应纳税额=∑(各级土地面积×相应税额)（4）投资性房地产涉及城镇土地使用税的纳税处理。城镇土地使用税每平方米年税额标准1.大城市l.5～3元;2.中等城市1.2～2.4元;3.小城市0.9～1.8元;4.县城、建制镇、工矿区0.6～1.2元。（5）投资性房地产涉及印花税的纳税处理。印花税是对在经济活动和经济交往中书立、领受印花税暂行条例所列举的各种凭证所征收的一种兼有行为性质的凭证税。分为从价计税和从量计税两种。应纳税额=计税金额×税率应纳税额=凭证数量×单位税额二、纳税人、税目、税率和计税依据税目纳税人税率计税依据合同立合同人4档比例税率合同记载的金额产权转移书据立据人书据记载的金额营业账簿记载资金的账簿立账簿人实收资本+资本公积其他账簿定额税率：每件5元件数权利、许可证照领受人1、财产租赁合同、仓储保管合同、财产保险合同，适用税率为千分之一。2、加工承揽合同、建设工程勘察设计合同、货运运输合同、产权转移书据，税率为万分之五。3、购销合同、建筑安装工程承包合同、技术合同，税率为万分之三。4、借款合同，税率为万分之零点五。5、对记录资金的帐薄，按“实收资木”和“资金公积”总额的万分之五贴花。6.房屋产权转移书据，按所载金额万分之五贴花（6）投资性房地产涉及契税的纳税处理契税是对在境内转移土地、房屋权属时向承受土地使用权、房屋所有权的单位征收的一种税。契税的征税对象：境内转移土地、房屋权属1、国有土地使用权出让2、土地使用权转让3、房屋买卖4、房屋赠与5、房屋交换契税的计算公式为：应纳税额=计税依据×税率3%—5%的幅度税率2017契税最新规定对个人购买家庭唯一住房(家庭成员范围包括购房人、配偶以及未成年子女，下同)，面积为90平方米及以下的，减按1%的税率征收契税;面积为90平方米以上的，减按1.5%的税率征收契税。对个人购买家