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第七章无形资产第一节无形资产概述第二节无形资产的初始计量第三节内部研究开发费用的确认与计量第四节无形资产的后续计量第五节无形资产的处置目录一、无形资产的含义及特征第一节无形资产概述《企业会计准则第6号——无形资产》•无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。《国际会计准则第38号——无形资产》•无形资产指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位，或管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币性资产。相同点不同点•二者都强调无形资产没有实物形态和可辨认性的特点•国际会计准则强调了企业持有该项资产的目的•我国的会计准则却没有做详细的表述◦根据我国会计准则关于无形资产定义的要求，无形资产具体包括的内容有国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利•由政府机构授权•企业间依照签订的合同作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利不为外界所知，在生产经营活动中已采用了的，不享有法律保护的，可以带来经济效益的各种技术和诀窍◦商誉具有不可辨认的特点，因此国际会计准则也是将商誉排除在无形资产之外。这一点与我国企业会计准则的规定是相同的。◦无形资产具有的特征：（1）没有实物形态。（2）将在较长时期内为企业提供经济利益。（3）企业持有无形资产的目的是生产商品、提供劳务、出租给他人，或是用于企业的管理而不是其他方面。（4）所提供的未来经济利益具有高度的不确定性。二、无形资产的分类按无形资产取得的来源不同分类外购的无形资产自行开发的无形资产投资者投入的无形资产企业合并取得的无形资产债务重组取得的无形资产以非货币性资产交换取得的无形资产政府补助取得的无形资产按无形资产的使用寿命是否有期限有期限无形资产无期限无形资产影响初始计量影响摊销三、无形资产的确认◦作为无形项目，只有同时满足以下三个条件，才能将其确认为无形资产：◦（1）符合无形资产的定义；既需要满足资产一般属性的要求，同时也要满足无形资产没有实物形态和可辨认性的特殊要求◦（2）与该无形资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业；企业能够控制无形资产所产生的经济利益◦（3）无形资产的成本能够可靠地计量。对无形资产的入账价值而言无形资产的初始计量是指企业初始取得无形资产时入账价值的确定。◦（一）外购的无形资产入账价值：实际支付的价款、进口关税和其他税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出第二节无形资产的初始计量通过外购方式取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权计入所建造的房屋建筑物的成本。2.企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地及建筑物的价值，则对所支付价款按照合理的方法（如公允价值的比例）在土地和建筑物之间进行分配。如果确实无法分配，应当全部作为固定资产。华联股份有限公司因生产产品需要购入一项专利权，支付专利权转让费及有关手续费268000元，企业用银行存款一次性付清。借：无形资产268000贷：银行存款268000例7—1华联股份有限公司因经营业务需要，购入另一家公司商品商标，使用期限6年，一次性支付转让款1290000元，相关的法律手续已办好。借：无形资产1290000贷：银行存款1290000例7—2◦（二）投资者投入的无形资产入账价值：在合同或协议约定的价值公允的前提下，应按照投资合同或协议约定的价值。如果合同或协议约定的价值不公允，则按无形资产的公允价值入账。无形资产的入账价值与折合资本额之间的差额，作为资本溢价，计入资本公积。华联股份有限公司因业务发展的需要接受M公司以一项专利权向企业进行的投资。根据投资双方签订的投资合同，此项专利权的价值280000元，折合为公司的股票50000股，每股面值1元。借：无形资产——专利权280000贷：股本（50000×1）50000资本公积——股本溢价230000例7—3◦（三）非货币性资产交换取得的无形资产入账价值：应按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定来确定。具体应分别两种情况进行处理：情况一：以非货币性资产进行交换的业务具有商业实质，而且换入资产或换出资产公允价值能够可靠计量时情况二：以非货币性资产进行交换的业务不具有商业实质，而且换入资产或换出资产公允价值不能够可靠计量时具体内容详见教材P202满足两个条件◦（四）债务重组取得的无形资产入账价值：企业通过债务重组取得的无形资产，其入账价值应按照受让无形资产的公允价值确定。重组债权账面余额与受让的无形资产公允价值之间的差额作为债务重组损失，计入营业外支出。如果债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入营业外支出；如果减值准备冲减该差额后仍有余额，应该转回并抵减当期资产减值损失，而不再确认债务重组损失。◦(五)政府补助取得的无形资产政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为所有者投入的资本。入账价值：企业通过政府补助方式取得的无形资产应当按照公允价值计量。具体要分别几种情况进行处理：具体内容详见教材P205企业收到政府补助的无形资产时，无形资产××××××递延收益××××××三种处理方法：◦一是全部费用化◦二是全部资本化◦三是有选择的资本化第三节内部研究开发费用的确认与计量争论焦点一、研究阶段和开发阶段的划分◦无形资产会计准则对于企业内部研究开发费用的确认与计量是分别研究和开发两个阶段进行的。分类定义特点研究阶段指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查计划性和探索性开发阶段进行商业性生产和使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等针对性和形成成果的可能性较大二、内部研究开发费用的确认与计量的原则◦研究阶段：研究工作是否能在未来形成成果，即通过开发后是否会形成无形资产，具有很大的不确定性，因此，研究阶段的有关支出在发生时应当费用化，计入当期损益。◦开发阶段：且很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备，如果企业能够证明其满足无形资产的定义及费用资本化的条件，则所发生的开发支出可予以资本化，计入无形资产的成本。开发阶段费用支出的资本化条件包括以下几个方面：•完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。•具有完成该无形资产并使用或出售的意图。•无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场。•有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。•归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。三、内部研究开发费用的账务处理◦设置“研发支出”科目，以反映企业内部在研发过程中发生的支出。“研发支出”科目应当按照研究开发项目，分别“费用化支出”与“资本化支出”进行明细核算。◦企业的研发支出包括直接发生的和分配计入的两部分。◦研发支出无法明确区别的，应当计入当期损益，不计入开发活动的成本。◦企业自行开发无形资产发生的研发支出，原材料××××××银行存款××××××应付职工薪酬××××××研发支出——费用化支出××××××研发支出——资本化支出××××××无形资产××××××管理费用××××××期末借方余额，反映企业正在进行中的研究开发项目中满足资本化条件的支出。华联股份有限公司因生产产品的需要，组织研究人员进行一项技术发明。在研发过程中发生材料费126000元，应付研发人员薪酬82000元，支付设备租金6900元。根据我国会计准则的规定，上述各项支出应予以资本化的部分是134500元，应予以费用化的部分是80400元。另外，该项技术又成功申请了国家专利，在申请专利过程中发生注册费26000元、聘请律师费6500元。费用化支出=80400元资本化支出=134500+26000+6500=167000（元）研发支出发生时：借：研发支出——费用化支出80400——资本化支出167000贷：原材料126000应付职工薪酬82000银行存款39400例7—10A研发项目达到预定用途时：借：无形资产167000贷：研发支出——资本化支出167000期末结转费用化支出时：借：管理费用80400贷：研发支出——费用化支出80400例7—10B无形资产的后续计量主要包括无形资产的摊销、减值损失的确定。◦其中，无形资产减值损失的确定将在资产减值问题中单独阐述。本节只说明无形资产的摊销问题。无形资产的摊销主要涉及三个方面的问题：◦使用寿命的确定◦摊销方法的选择◦摊销金额的列支去向第四节无形资产的后续计量一、无形资产使用寿命◦企业应对无形资产进行摊销时的使用寿命作出合理的估计。◦我国会计准则规定，企业应当在取得无形资产时就进行分析和判断，在这一过程中通常需要考虑的因素有以下几个方面：通常的产品寿命周期；产品的市场情况；技术、工艺现阶段情况及未来趋势；预期维护支出；法律规定的期限等。◦按照我国会计准则的规定：分类使用寿命来源于合同性权利或其他法定权利的不应超过合同性权利或其他法定权利的期限（如果续约不需付出大额成本，续约期计入使用寿命）合同或法律没有规定使用寿命的应当综合各方面情况判断，以确定无形资产能为企业带来未来经济利益的期限按照上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的该项无形资产应作为使用寿命不确定的无形资产而不进行摊销二、无形资产摊销方法◦目前，国际上普遍采用的主要是直线法。如果企业由于各种原因难以可靠确定这种消耗方式时，则应当采用直线法对无形资产的应摊销金额进行系统合理的摊销。◦无形资产每期的摊销额应按照无形资产的应摊销金额进行计算。除了应考虑入账价值这一基本因素之外，还应该考虑无形资产的残值（处置时的可收回金额）和无形资产减值准备金额。课本P163◦使用寿命的不确定的无形资产不进行摊销。三、无形资产摊销的账务处理◦现行会计准则借鉴了国际会计准则的做法，规定无形资产的摊销金额一般应确认为当期损益，计入管理费用。如果该无形资产专门用于生产某种产品，则可以计入相关资产的成本。◦企业摊销无形资产时，不是像过去那样直接冲减无形资产的账面价值，而是单独设置“累计摊销”科目，反映因摊销而减少的无形资产价值。◦企业按月计提无形资产摊销额时，管理费用××××××其他业务成本××××××累计摊销××××××本科目期末贷方余额，反映企业无形资产的累计摊销额。华联实业股份有限公司根据市场发展的需要，购入一项专利权。根据相关法律的规定，购买时该项专利权的使用寿命为10年，企业采用直线法按10年期限进行摊销。专利权购买成本为260000元。购买专利权时：借：无形资产260000贷：银行存款260000专利权每年摊销额=260000÷10=26000（元）借：管理费用26000贷：累计摊销26000例7—11◦企业应当至少于每年年度终了，要对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及未来经济利益的消耗方式进行复核。如果无形资产的预计使用寿命及未来经济利益的预期消耗方式与以前估计不同，就应当改变摊销期限和摊销方法。同时如果无形资产计提了减值准备，则无形资产减值准备金额要从应摊销金额中扣除，以后每年的摊销金额要重新调整计算。◦对于没有期限的无形资产，在期末时经过重新复核其使用寿命仍然不确定的，需要每个会计期间进行减值测试，计提减值准备，根据计提的准备金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。（政府颁发的出租车营运牌照）无形资产的处置，是指由于无形资产出售、对外出租、对外捐赠，或者是无法为企业带来