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1 叶予舜 二〇一三年六月十九日星期三 酒店管理资产商誉是现代企业一种重要的资产商誉是现代企业一种重要的资产，由于它的不可辨认性，新准则将其从无形资产中分离而独立确认为一项资产并进行合理的计量，在资产负债表非流动资产项目下以净额列示，就新准则中商誉的具体处理作一分析，以更好地反映企业购并资产潜在的经济价值，进而真实地反映企业会计信息。一、传统的企业商誉理解在业内，无论国内还是国外，基本都承认商誉有助于企业比其他同行企业获得更高的利润，而在定性上存在几种不同的观点。各国学者针对商誉的内涵在会计领域进行了长久的激烈讨论，主要的观点有以下三种：1.商誉是良好企业形象产生的价值。这种观点基于社会对企业的良好印象，例如企业在劳资关系、产品性能、地理位置、产品口碑以及独占特权等方面的良好表现。然而由于目前会计可以确认一些“好感”因素，将这些能为企业带来利益的因素划入商誉将导致重复计价的问题。例如，现在会计可以确认并计价土地使用权，地理位置好则表现出无形资产大，又如产品口碑即是品牌效益，体现在企业的商标上，现在会计可以计量商标价值并将其计入企业的无形资产。由此可见，这种观点不符合现代的要求。2.商誉是企业总价值与有形、可识别无形资产的差额。这种观点综合持续经营和未记录资产两种价值观，将企业的协调效率作为商誉的表现形式之一，却没有考虑企业并购时因为信息不对称而抬高价格产生的多支付部分。由于多支付部分属于被收购企业的投机性收益，已经偏离市场规律，和企业的持续经营能力无关，所以不应该计入企业价值中。这种观点将人力资源、售后服2 叶予舜 二〇一三年六月十九日星期三 务、经营道德以及客户的忠诚度等至今无法准确计量的潜在资产作为商誉的形式，由于这些因素能够使企业获得高于其他企业的超额利润，故在财务状况报表里予以体现。3.商誉是预期利润和正常投资报酬的差额。这种观点即是超额收益观，将商誉建立在企业长期经营的基础之上，暂时性的收益不属于商誉。由于人们认为企业之所以存在商誉便是由于它能长期获得高于同行的利润，因此这种观点认为未来的超额收益贴现便是企业的商誉，其理论依据来自于货币具有的时间价值，将商誉作为预计净收益与正常报酬率下预期利润的差值。由于商誉不仅可以为企业带来效益，还可以在一定程度上确定成本和收益，因此将其纳入无形资产中。二、现代企业的商誉理解商誉是不可识别的无形资产，商誉的构成要素与选择性资源、产业要素、理性管理选择等有关。一方面，由于环境资源不是无限的，无法供应所有的企业消耗，因此能够得到大量资源的企业便拥有更大的利润，资源盈利是受要素市场、历史环境、特殊能力等因素决定的，这方面可以归为企业的硬件基础，受客观环境所影响；另一方面，资源的稀缺引发了资源的争夺，然而受有效信息、认知能力等影响，只有优秀的企业管理人员发挥所长，依靠科学有效的管理手段不断提升业绩，才能使企业的管理水平不断提高、资信级别不断上升、社会形象不断美化，因此企业的协和效益需要考虑人力因素。具体来讲，现代企业的商誉理解包含以下特点：1.在现今的市场经济环境下，商誉依附于企业但并不依附于某项具体资产。商誉的价值表现于商誉依附于企业，通过有效组合客户对企业产品的偏好等企3 叶予舜 二〇一三年六月十九日星期三 业个别资产和员工素质、组织文化、对市场的把握、管理层素质等因素，从而发挥整体协和作用，这些因素协作的有效性越高则商誉价值越大。因此，研究商誉应将商誉置于企业的整体中。2.商誉属于无形资产。因为商誉没有实物形态，成本却可以有效计量，商誉能够带来经济利益，收益也可以有效计量，因此商誉是企业资产的组成部分之一，能够如固定资产一样创造利润。但是固定资产将在企业的生产经营过程中不断损耗，而商誉可能在持续经营中不断增值。3.商誉体现企业在持续经营过程中的盈利能力，即商誉是一种能够使企业持续获得超额利润的资源。因此，企业获得的暂时性收益不属于商誉范畴，短期性的收益仅仅是投机性收益，一般是信息不对称、政策、财务等方面因素造成的，这些因素无法对企业产生持续的影响，不能为企业未来的经营业绩提供持续的、有实质意义的帮助。三、商誉的会计处理1.商誉的确认商誉会计的相关问题中，商誉确认是讨论时间昀长、程度昀激烈的问题。自创商誉方面，虽然会计领域认可自创商誉，但各国会计界通常确认合并商誉而不确认自创商誉，然而自创商誉能够采用现金流量折现模式加以计量，应加以确认。合并商誉方面，由于企业合并中合并商誉的价值比重不断增大，必须保证合并商誉的真实和完整，同一控制下的企业合并不确认合并商誉，非同一控制的合并方式中将合并成本与可辨认净资产公允价值的差额作为合并商誉。2.商誉的计量自创商誉的计量通常采用直接计量法和间接计量法，其中直接计量法有超额收益现值法和资本化法两种，三种计量方法各有特点，考虑到商4 叶予舜 二〇一三年六月十九日星期三 誉的性质和方法的可行性、经济环境，自创商誉的计量可以主要采用直接计量法，辅助采用间接计量法。合并商誉的计量通常采用减值测试法、直接冲销法、永久保留法和系统摊销法四种，其中以减值测试法的采用范围昀广。3.商誉的会计处理中国颁发的新准则要求取消系统摊销法，对商誉的处理采用减值测试法，这对于国内习惯将商誉等同于无形资产的会计人员而言尚存在一定难度，尤其是中国市场环境中的“面子”等的准确定价给会计理论研究提出了高难度的挑战。由于国内的市场还不够发达，市场报价不够公允，难以保证商誉处理的准确性。另外，减值测试法坚持谨慎性原则，冲销收益缺乏确定性的商誉，并且需要主观判断，要求会计人员慎重处理。商誉的本质及其概念一、商誉的本质及其概念商誉的本质与企业整体密不可分，是特定企业因其具有各种优越条件，从而能够取得比同行业其他企业都要高的超额利润的能力。由于企业所处的地理位置优势，或者由于经营效率高、掌握了先进技术、管理基础好、生产历史悠久、人员素质高及广告宣传等多种原因，比同行业企业获得更高的超额利润。对企业的好感是其外在表象，而其实质的价值表现则为能给该企业带来一定的远期经济利益。从某种程度上来说，商誉更像是一种资产，它是由过去的交易、事项形成的，并由企业拥有或控制，能够为企业带来超额经济利益的不可辨认的经济资源。关于商誉的本质研究，一直是困扰会计界的一个难题。20世纪40年代以来，会计界对商誉本质的探讨逐渐突破了传统的思维定势。目前主要有以下几种观点：：(1)商誉是对企业好感的价值；(2)商誉是企业超额盈利的价值；(3)商誉是一个5 叶予舜 二〇一三年六月十九日星期三 企业的总计价账户。二、目前商誉会计核算的方法及其缺陷在企业购并当中，当购并企业以超过被购并企业的净资产公允市价的价款购入被购并企业时，超过公允市价的那部分价款被认为是被购并企业的商誉。然而，如果对购并企业的购并动机进行分析，就会得出一些不同的结论。目前，对于那部分超额价款的会计处理大体上有两种方式：一是作为商誉买价处理，二是作为递延资产处理。在会计核算中，对商誉是按照自创和外购两种不同情况分别进行处理的。购入的商誉，以实际支付的价款作为入账价值或当一个企业合并另一个企业时，所支付的价款超过取得的净资产的公允价值的差额入账。我国并购商誉主要以减值测试为主。“企业自创无形资产不能加以确认”，自创的不可辨认无形资产(商誉)是由于各种因素相互作用形成的，不能确定哪笔支出是专门为发展无形资产而支出的，支出的受益期限也无法确定。因此，自行培养的无形资产不得入账，这些费用应在支付时作为当期费用处理。以上对商誉的会计处理方法在一定程度上符合谨慎性原则，在一定的社会经济条件下也比较适用。但在知识经济时代，无形资产对经济增长起着决定性作用，企业资产结构中无形资产的比重迅速上升，甚至成为企业的主要资产。这就要求对企业的无形资产必须进行全面的核算和反映。因此，现有的商誉核算方法的弊端就逐渐暴露出来了。主要表现在以下几个方面：1.不能体现权责发生制原则。权责发生制原则要求以应计制合理计算企业当期的收入和费用。一般来讲，企业在创立初期用于形象等方面的支出6 叶予舜 二〇一三年六月十九日星期三 都比较大，收入相对比较少，盈利能力比较差，而后期由于不断创新，知名度不断提高，在同等条件下盈利能力不断提高，现行的会计核算并没有反映它们之间的差别，忽略了商誉等无形资产在生产经营中的作用，掩盖了企业后期收入的形成。2.不符合一贯性原则。无形资产尤其是商誉的形成往往会跨几个年度，甚至会经过漫长的过程。如果企业不对这类无形资产进行确认，只有在转让无形资产或者合并时才对它予以确认，计入企业资产，这样在会计处理上存在着明显的不一致，影响了不同时期收入和费用的可比性。3.不能体现重要性原则。按要求，对于那些影响会计信息使用者做出决策的重要经济业务和会计事项，如企业重大的投资决策、经营方针的变动等，应当分别核算，分项反映，并在会计报表中重点说明。但目前，根据会计核算的一般原则，在企业没有转让或清算之前，我们对商誉资产既没有反映，更没有在会计报表中进行说明。这就与目前的经济环境发生矛盾，不利于投资者了解企业的经济信息，不能做出正确的决策。4.不符合客观性原则。由于现行会计事项处理的基础是权责发生制，它强调的是交易观，即只对企业有经济利益的交易和事项予以确认，没有交易的事项不确认。这样就把商誉这一类无形资产排除在核算范围之外，排除了不可辨认无形资产的客观存在性。5.不能完全反映无形资产的价值和企业利润的形成。商誉无形资产对企业的盈利起着非常重要的作用，它可以使企业获得超过平均盈利水平的超额利润。而实际在资产负债表上，无形资产的价值一般只包括可辨认无形资产，不包括不可辨认无形资产的价值，这既不能全面反映无形资产7 叶予舜 二〇一三年六月十九日星期三 的价值，也不能如实揭露企业利润的形成原因和过程。6.对商誉的会计核算过程不够全面。对会计对象的核算包括确认、计量等。目前在对无形资产核算时，除非企业以商誉进行投资或者商誉的转让等业务使商誉的价值产生并引起企业经济利益的流入时，才确认商誉价值，在会计上进行核算。其它情况下，尽管商誉产生的经济利益能够确认流入企业，符合无形资产确认的必备条件之一，但不符合无形资产确认的另一个条件即无形资产的成本能够可靠地计量，所以在会计核算时并不予以确认，当然也不会进行计量，在会计报表中也不进行反映。7.不能全面反映企业的盈利能力，同时也不能全面准确地提供企业的经济信息。财务会计的目的是以会计报表的形式向社会提供有用的经济信息，以满足社会各方面的要求。社会尤其是投资者通过分析企业的报表来决定是否进行投资的，既然无形资产在企业中的比重不断提高，对企业盈利水平的影响越来越大，企业的财务报表又不能全面对它进行反映，那么，投资者就不能从中得出自己所需要的有用的信息，这就必须影响投资者的投资方向，给投资者带来损失，也给企业筹资带来一定的影响，损害了双方的利益。目前我国商誉的核算方法，在一定程度上造成了会计信息失真，主要有两方便的原因：1、自创商誉不入账是资产负债表信息失真的重要原因。根据《企业会计准则》、《企业会计制度》的规定，我国企业的自创商誉是不入账的。所以，如果我们想了解一个企业的价值情况，亦即一个企业的净资产的价值情况，仅从企业的资产负债表上获取信息就会被误导。2、外购商誉核算方法不科学是并购企业利润表信息失真的重要原因。8 叶予舜 二〇一三年六月十九日星期三 总的来说，我国的会计准则、会计制度是将外购的正商誉作为一项资产，然后对商誉资产逐年摊销计入费用，而将外购负商誉作为一项递延收益，然后对负商誉逐年分摊计入收益。认为我国对商誉的核算方法不甚科学的原因主要有以下两个方面，第一、现行会计核算方法违背了商誉价值变化的规律；第二、这种方法会扭曲企业正常的收益状况。在企业的日常会计活动中，已经考虑了正负商誉对企业成本、费用或收益的影响，并将这种影响纳入了会计记录，此时对外购的正负商誉再予以逐年分摊，以增加或减少收益，这显然形成了重复记录。三、对商誉会计核算的建议(一)合理确认自创商誉自创商誉是有必要予以确认的。早在2000年美国财务会计准则委员会