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第一节生产与仓储循环审计概述231第二节生产与仓储循环内部控制及其测试第三节生产与仓储循环的实质性程序1.了解生产与仓储循环涉及的主要业务活动及会计凭证和会计记录；2.理解生产与仓储循环内部控制及控制测试程序；3.掌握生产与仓储循环涉及的存货、应付职工薪酬、生产成本等报表项目的审计目标和主要实质性程序。技能目标1．结合存货监盘实质性程序，熟悉企业存货盘点工作过程。美国道提斯食品公司是上市公司，格雷温斯分部是其一个储货中心。分部总经理那斯温特任职不久，该分部因业绩不佳和未能完成利润目标而接连受到总部批评，为提升业绩，那斯温特开始采取诸如在实有存货报告书中混入虚假的存货项目登记表、更改存货计算单位和直接在存货日记账上输入虚构的存货等造假方法，在月度业绩报告中虚增存货，致使1980—1981年间，道提斯食品公司合并净收益，因此而分别虚增了15％和39％。1980—1981年间，格特曼会计师事务所担任道提斯食品公司年度会计报表审计业务，但是却没有发现任何造假迹象。为什么专业审计师没有发现道提斯食品公司如此简单的存货造假呢？其主要原因可归结为负责该审计项目的事务所合伙人汤姆斯·韦森和主审注册会计师法莱克·波拉没有严格控制对实物资产的监盘。案例导入道提斯公司存货造假案（1）在发现道提斯食品公司存在如下情况时，韦森和波拉没有对存货采取不同于常规程序的详查方法：①存货在道提斯食品公司资产负债表中约占总资产的40%；②道提斯食品公司（特别是格雷温斯分部）的存货内部控制制度存在很多薄弱环节；③1980—1981年间，格雷温斯分部的存货余额大量增加，使得该分部的存货周转率大大低于正常水平。（2）审计人员实地盘点时马马虎虎，不能勤勉尽职。如审计人员因怕冷而在格雷温斯分部的冷库里清点存货时敷衍了事；在1980年的存货实地盘点后，那斯温特又向韦森和波拉交来三张虚假的存货登记表，并声明是审计人员在盘点时忽略的，韦森和波拉只是粗略地核对后，便把表上所有金额归入格雷温斯分部的存货余额中。案例导入（3）不重视对存货盘点差异的追查。1981年，负责存货盘点的审计人员发现存货登记表上的数目与计算机打印出来的年末存货余额不符，该审计人员通知了韦森并给那斯温特写了一份备忘录，要求他做出解释，但那斯温特没有答复，韦森也没有追查此事，波拉在复核工作底稿时也没有关注监盘人员对存货差异提出的疑虑。自1939年麦克森·罗宾斯案发生后，存货监盘已成为注册会计师审计的公认审计程序，但在现实中，仍然存在着许多因不重视实物资产的监盘而增大审计风险的事件。案例导入思考题：存货监盘在审计中有何重要意义？对于制造业来说，生产与仓储循环是其全部经营活动过程中的重要组成部分。生产循环是企业重要的经营环节，不同企业间最大的差别就体现在生产循环中。生产循环位于企业各个交易循环的中心，是指从采购原材料开始直到形成完工产品为止的过程。它与销售与收款循环、采购与付款循环密切相关，相互影响，涉及控制各种资产的耗用水平、恰当确认产品成本、存货的管理及销售成本的计算等。一、生产与仓储循环业务生产与仓储循环通常涉及生产计划部门、仓库、生产部门、人事部门、会计部门等，业务活动主要包括：1.计划和安排生产3.生产产品6.发出产成品4.核算产品成本5.储存产成品2.发出原材料二、生产与仓储循环业务以制造业为例，存货与仓储循环是指将原材料转化为产成品的一系列有关活动。其涉及的资产负债表项目主要是存货、应付职工薪酬等；涉及的利润表项目主要是营业成本等项目。其中，存货是一个集合项目，又包括材料采购或在途材料、原材料、材料成本差异、库存商品、委托加工物资、周转材料、发出商品、生产成本、存货跌价准备等。二、生产与仓储循环业务根据生产与仓储循环过程的有关活动组成，该循环交易从计划和安排生产到加工、销售产成品结束所涉及的凭证和记录主要包括：1.生产指令2.领发料凭证3.产量和工时记录4.工薪汇总表及人工费用分配表5.材料费用分配表6.制造费用分配汇总表7.成本计算单8.存货明细账三、生产与仓储循环的特点与审计策略（一）生产与仓储循环的特点制造业中，最主要的经营活动就是生产制造。生产与仓储循环占用的资金量往往较大，交易频繁，交易数量众多，且与其他循环都有着联系。生产活动中所使用的原材料来自于采购与付款循环，生产成本的归集需要考虑员工工资、材料成本及众多的直接、间接费用，这些费用需要采购与付款循环来支付，购置的固定资产通过折旧的形式也要将成本转移到生产成本中，生产完工后的产成品还要通过销售循环售出后取得货币资金，完成整个经营活动的周转。生产与仓储循环中流动着大量的实物资产，如原材料、低值易耗品、半成品、在产品、委托加工材料、产成品等，其收支流转频繁、工作量大，十分容易发生遗失、损坏和盗窃等。生产成本的计算过程十分复杂，工作量大，也容易发生无意的计算错误，更容易隐藏有意的成本操纵行为。（二）生产与仓储循环的审计策略一、生产与仓储循环内部控制要点一般来说，生产与仓储循环的内部控制包括两大控制系统：一是生产过程中的实物流转控制，二是对产品成本进行记录与控制的成本费用管理控制和成本费用会计控制。（一）实物流转控制实物流转控制主要依靠不相容职务的分工、严格的授权审批程序及充分的凭证记录流转程序，对从生产领料到产品完工入库的全过程进行有效的控制。3.生产产品1.计划和安排生产2.发出原材料4.产成品入库控制要点主要包括（二）成本费用管理控制成本费用管理控制是指对成本费用支出业务进行计划、控制和考核的内部控制。控制要点具体包括：（1）确定成本控制目标和成本计划；（2）确定各项消耗定额，包括直接材料、人工成本和制造费用定额；（3）编制成本、费用预算；（4）对各项成本费用指标进行分解，建立成本费用归口、分级管理制度；（5）定期进行成本费用考核与评价。（三）成本费用会计控制成本费用会计控制是指对成本费用支出业务进行反映和监督的内部控制。控制要点主要包括：（1）确定成本费用制度，明确成本费用开支范围、开支标准，制定报销手续，建立各项支出的审核制度；（2）采用适当的成本核算和费用分配方法，且前后各期保持一致；（3）建立相应的会计账户；（4）成本核算要以经过审核的生产通知单、领料单、人工费用分配表和制造费用分配表等原始凭证为依据；（5）领料单、生产通知单、工资费用分配表等应按顺序编号。二、生产与仓储循环内部控制的测试（一）了解内部控制（二）生产与仓储循环的控制测试1.向企业有关人员询问其成本内部控制的执行情况询问和观察人事、考勤、工薪发放、记录等职务是否相互分离，各项职责的执行情况。检查有关成本核算的记账凭证是否附有领发料凭证、产量工时记录、人工费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表等原始凭证，有无未附原始单证的记账凭证。2.检查各项成本核算制度的执行情况选取样本测试各成本项目的归集和分配以及成本核算是否按规定执行，料、工、费是否采用适当方法进行记录，生产成本是否在完工产品和在产品之间适当分配，核算方法是否前后一致，完工产品发出后是否及时结转成本，核算方法是否前后一致。审核有关费用的核准、审批手续，检查是否按费用开支标准和范围发生，是否合理真实。检查是否所有已发生的料、工、费的耗费均已及时准确地计入生产成本中，有无未入账的原始凭证。3.抽查企业成本会计制度构成产品成本的主要内容是直接材料、直接人工和制造费用。审计人员对企业成本会计制度的控制测试一般包括：（2）抽取适当成本计算单样本，审核直接材料数量和成本；对于直接材料的数量应该核对领料单，直接材料的成本应追查永续盘存记录。抽取适当成本计算单样本，审核直接工时、每小时工资率和直接人工费用。对于制造费用可审查制造费用明细账，实际记入制造费用的项目是否真实、适当，特别是检查大金额制造费用发生额的原始凭证，并注意有无将销售费用、管理费用和财务费用这些期间费用记入制造费用，并根据企业选定的制造费用分配方法，计算制造费用分配率和检查记入所查成本计算对象中的制造费用是否正确。在抽查成本会计制度时，还应当特别注意：企业在被审查期间有无改变成本计算方法或费用分配标准；审查成本费用的归属期间是否正确；审查是否正确划清了各种费用界限，即应记入产品成本和不应记入产品成本的生产费用界限、资本性支出与收益性支出的界限、各个会计期间的费用界限、各种产品应负担的费用界限、完工产品成本和在产品成本的界限。（1）（3）（4）4.评价生产与仓储循环的内部控制审计人员对生产与仓储循环内部控制进行测试后，应根据收集的证据结合专业分析和职业判断，对生产与仓储循环的内部控制及其执行情况、内部控制的有效性加以判断，推断有无导致会计报表相关项目的重大错报风险发生，并据以设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围。一、存货审计存货审计的目标是：确定存货是否存在；确定存货是否归被审计单位所有；确定存货增减变动业务的记录是否完整；确定存货的品质状况，存货跌价的计提是否合理；确定存货的计价方法是否恰当；确定存货年末余额是否正确；确定存货在财务报表上的披露是否恰当。（一）存货监盘存货监盘，是指审计人员现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。存货监盘有两层含义：一是审计人员现场监督被审计单位存货的盘点，二是审计人员根据需要对被审计单位已盘点的存货进行适当检查。存货监盘是存货审计的一项核心审计程序，目的是获取有关存货数量和状况的审计证据，存货监盘针对的主要是存货的存在性认定、完整性认定和所有权认定。通过存货监盘，审计人员还会获取有关存货状况（如毁损、陈旧等）的审计证据，从而为计价测试提供部分审计证据。1.存货监盘计划计人员应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，与被审计单位就存货监盘等问题达成一致意见，并据此编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。（1）编制存货监盘计划应实施的审计程序。在编制存货监盘计划时，审计人员应当实施下列审计程序：1了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所；32了解与存货相关的内部控制；3评估与存货相关的重大错报风险和重要性；34查阅以前年度的存货监盘工作底稿；5考虑实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货；36考虑是否需要利用专家的工作或其他审计人员的工作；7复核或与管理层讨论其存货盘点计划。（2）在复核或与管理层讨论其存货盘点计划时，审计人员应当考虑以下主要因素，以评价其能否合理地确定存货的数量和状况：1存货盘点前的会议及任务布置，盘点的时间安排、范围和场所的确定；32盘点人员的分工及胜任能力；3存货的整理和排列，对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分；34存货的计量工具和计量方法；5在产品完工程度的确定方法；36存放在外单位的存货的盘点安排；7存货收发截止的控制；38盘点期间存货移动的控制；9盘点表单的设计、使用与控制；310盘点结果的汇总及盘盈盘亏的分析、调查与处理。（3）存货监盘计划的主要内容：31存货监盘的目标、范围及时间安排；2存货监盘的要点及关注事项；33参加存货监盘人员的分工；4检查存货的范围。2.存货监盘程序（1）实地观察。31在被审计单位盘点存货前，审计人员应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标志，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，审计人员应当查明未纳入的原因。2对所有权不属于被审计单位的存货，审计人员应当取得其规格、数量等有关资料，并确定这些存货是否已分别存放、标明，且未被纳入盘点范围。33审计人员应当观察被审计单位盘点人员是否遵守盘点计划并准确地记录存货的数量和状况。（2）检查。当被审计单位盘点人员按照盘点计划将存货盘点完毕后，审计人员还要对已盘点的存货进行适当检查，将检查结果与被审计单位盘点记录相核对，记录在工作底稿中。在检查已盘点的存货时，审计人员可以从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；审计人员还可以从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。如果检查时发现差异，审计人员一方面应当查明原因，并及时提请被审