第四章 国际重复征税的减除 ――吴笛嘉

国际税收Internationaltaxation主讲人：吴笛嘉会计学专业、财务管理专业之专业选修课第四章国际重复征税的减除2教学目的和要求本章集中传授居民国减除居民境外所得国际重复征税的理论、制度和方法，并对中国现行的制度加以阐述。学习要点包括：国际重复征税减除制度的构架和方式、方法；限额直接抵免、限额间接抵免和饶让抵免制度的内容和应用等等。通过学习，使学生掌握国际经济中通行的、消除国际重复征税的基本制度，具备依据有关制度规定进行计算跨国所得税负的能力。3•第4章国际重复征税的减除4.1国际重复征税的减除制度4.2限额抵免之直接抵免、饶让抵免4.3限额抵免之间接抵免4.4中国和美国的国际重复征税减除制度4•4.1国际重复征税的减除制度4.1.1国际重复征税减除制度概要4.1.2国际重复征税减除制度的原则和适用范围4.1.3国际重复征税的减除方法4.1国际重复征税的减除制度5•4.1.1国际重复征税减除制度概要国际重复征税减除制度体系法律规范体系主权国国内税法中的涉外税政和法律规范主权国双边、多边国际税收协议国际层面统一具有指令性国际规范统一具有指导性国际规范实践运行体系主权国基于国内税法、税收协定、本国运行体系的消除活动主权国之间关于国际税收问题的合作和协调体系国际层面有执法权的国际组织有引导权利的国际机制6国际重复征税减除的方式——单边方式和双边国际税收协定单边方式（居民国）在本国税法中单方规定减除措施•立足于本国经济发展要求•独立自主性较强•容易形成恶性国际税收竞争双边或多边方式通过双边或多边协商谈判做出国际约定•是目前减除重复征税的基本方式•缔约国家达成有约束力的文件，通过双方税务当局的税务合作加以贯彻实施4.1国际重复征税的减除制度7公平和效率原则、国际资本流动中性原则来源国优先但不独占原则因此，国际重复征税减除，实际是指行使居民(公民)税收管辖权的国家，通过优先承认纳税人向行使地域税收管辖权国家缴纳税收，借以减除国际重复征税的一种形式。•4.1.2国际重复征税减除的原则和适用范围•国际重复征税减除的原则4.1国际重复征税的减除制度8享受减除待遇的跨国纳税人只能是在居民国负有纳税义务的居民（公民）可以减除的必须是居民向外国政府缴纳的具有税收属性的财政负担减除的税种主要是一般财产税、所得税以及预提税只适用于居民性的跨国纳税人在境外向外国政府实际已经缴纳的境外所得和财产税额•国际重复征税减除的适用范围4.1国际重复征税的减除制度9•4.1.3国际重复征税的减除方法国际重复征税的减除方法扣除法抵免法减免法4.1国际重复征税的减除制度10（1）含义：指行使居民（公民）管辖权的国家，对本国公民（居民）来源于境外的财产或所得免于征税。（2）免税法的指导原则：承认收入来源地税收管辖权的独占地位，对居住在本国的跨国纳税人来自外国并已由外国政府征税的那部分所得，完全放弃行使居民（公民）管辖权，免予课征国内所得税。这就从根本上消除了因双重税收管辖权而导致的双重课税。•1.免税法4.1国际重复征税的减除制度11（3）实行国家：欧洲大陆法系国家（4）免税法的种类：全部免税法：居民国对居民境外所得和财产全部免于征税而不附加任何条件。部分免税法：居民国政府只针对居民的特定境外所得给予免税。特定境外所得指一般积极所得，即法人跨国纳税人的营业所得和个人跨国纳税人的劳务所得。•1.免税法4.1国际重复征税的减除制度12（5）计算制度：全额免税法：一国政府对本国居民的国外所得不予征税，并且在确定对其国内所得征税的税率时也不考虑这笔免于征税的国外所得。累进免税法：一国政府对本国居民的国外所得不予征税，但在确定对其国内所得征税的税率时，要将这笔免于征税的国外所得与国内所得汇总一并考虑。•1.免税法4.1国际重复征税的减除制度13案例：免税法假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得100万元，其中来自居住国甲国的所得70万元，来自来源国乙国的所得为30万元。为简化起见，假定甲国实行全额累进税率，其中，应税所得61万元—80万元的适用税率为35%，81万元—100万元的适用税率为40%；来源国乙国实行30%的比例税率。现计算该公司应向甲国缴纳多少税款。4.1国际重复征税的减除制度14案例：免税法全额免税法：甲国对来自乙国的30万元所得不予征税，只对国内所得70万元按适用税率征税。甲国应征所得税额＝70×35%＝24.5(万元)累进免税法：甲国根据该公司的总所得100万元，找出其适用税率是40%，然后用40%的税率乘以国内所得70万元，求得该公司应缴居住国税额。甲国应征所得税额＝70×40%＝28(万元)4.1国际重复征税的减除制度15（6）评价：优点：①彻底消除重复征税②纳税人实际享受到来源国的税收优惠③税务征管简便易行缺点：①免税法是建立在居住国放弃对其居民的境外所得的征税权的基础之上，使居住国的利益受到损害。②来源国税率低于居住国时，有境外所得的纳税人税负比全部所得来自于居住国的纳税人轻，违背税负公平和中性原则。•1.免税法4.1国际重复征税的减除制度16（1）含义：居民国政府对居民境外所得已缴纳的外国税款允许其作为居民国征税时的扣除项目（或特殊费用）从应税税基中扣除。（2）指导原则：境外所得当费用扣除。（3）计算公式：居民国应征所得税款＝（居民境内外税基－境外已纳税款）×居民国税率•2.扣除法4.1国际重复征税的减除制度17案例：扣除法假定甲国一居民公司在某纳税年度取得总所得100万元，其中来自于甲国(居住国)的所得70万元，来自于乙国(非居住国)的所得30万元；甲国公司所得税税率为40%，乙国公司所得税税率为30%。如甲国实行扣除法，分析该公司的纳税情况。4.1国际重复征税的减除制度18案例：扣除法甲国公司缴纳的乙国税款:(30×30%)=9万元甲国公司境内境外应税总所得：（100-9）=91万元甲国公司在本国应纳税款:(91×40%)=36.4万元甲国公司实际共缴纳税款:(9+36.4)=45.4万元无扣除待遇时甲国公司在本国应纳税（100×40%）=40万元未消除重复征税：[9-（40-36.4）]=5.4万元结论：缓解但不能免除重复征税，《经合组织范本》和《联合国范本》均未推荐此方法4.1国际重复征税的减除制度19（1）含义：减免法又称低税法，即一国政府对本国居民的国外所得在标准税率的基础上减免一定比例，按较低的税率征税；对其国内所得则按正常的标准税率征税。（2）指导原则：由于行使居民(公民)管辖权的国家对本国纳税人来源于国外的所得，单独制定较低的税率征税，以缓和国际重复征税的方法。这种方法只能在一定程度上减轻跨国纳税人的税收负担，不能从根本上解决国际重复征税问题。•3.减免法（低税法）4.1国际重复征税的减除制度20甲国某居民公司在某一纳税年度取得总所得100万元，其中来自甲国的所得为70万元，来自乙国的所得为30万元。甲国公司境内所得税率为40％，境外所得税率为20％；乙国公司所得税率为30％甲国公司在乙国缴税＝30×30％＝9（万元）甲国公司在甲国缴税＝70×40％＋30×20％＝34（万元）该公司共负担税额＝9＋34＝43（万元）•案例：减免法4.1国际重复征税的减除制度21（1）含义：居民国政府对居民境内外所得征税时，允许其用境外已交税款来冲减本国应纳税款（2）指导原则：承认收入来源地税收管辖权的优先地位，但并不放弃行使居民（公民）税收管辖权。可以彻底消除国际重复征税。抵免法是目前国际上比较通行的消除双重征税的方法。经合组织范本与联合国范本特别推荐使用该方法。（3）计算公式：居住国应征所得税税额=跨国总所得×居住国所得税税率一允许抵免的已缴来源国税款•4.抵免法4.1国际重复征税的减除制度22甲国某居民公司在某一纳税年度取得总所得100万元，其中来自甲国的所得为70万元，来自乙国的所得为30万元。甲国公司所得税率为40％，乙国公司所得税率为30％甲国公司在乙国缴税＝30×30％＝9（万元）甲国公司在甲国缴税＝100×40％－9＝31（万元）该公司共负担税额＝9＋31＝40（万元）•案例：抵免法4.1国际重复征税的减除制度23•国际重复征税减除方法的经济效应归纳表方法重复征税减除税收管辖权居民国财政跨国税负效应征管效应免税法彻底来源地管辖权税收减少境内外税负差别简便部分免税不彻底部分居民权+来源地管辖权境外所得有税收不同境外税负差别复杂抵免法彻底居民权+来源地权取决于税率差异税制中性不复杂扣除法不彻底部分居民权+来源地管辖权境外所得有税收境内外税负差别便于纳税人税收筹划4.1国际重复征税的减除制度24•国际重复征税减除方法的比较国际重复征税减除方法居住国政府居民管辖权是否得到考虑来源国地域管辖权是否得到承认纳税人国际重复征税是否得到基本解决全额免税法累进免税法扣除法低税法抵免法×√√√√√√部分部分√部分部分√√√4.1国际重复征税的减除制度25•4.2限额抵免之直接抵免和饶让抵免4.2.1直接抵免和限额抵免4.2.2直接限额抵免的种类4.2.3税收饶让抵免26•4.2.1直接抵免和限额抵免•直接抵免4.2限额抵免之直接抵免和饶让抵免含义：居民国对居民在所得来源国缴纳的所得税可以直接在本国应纳所得税中抵扣，是间接抵免的基础。适用范围：同一经济实体属性的跨国纳税人1.跨国自然个人2.同一经济实体属性的跨国公司（总分公司）3.预提所得税27间接抵免含义：居民国对居民（母公司）来自境外子公司股息的相应利润已交外国政府的所得税，允许母公司在应交本国公司税中进行抵免。适用范围：母子结构的跨国公司4.2限额抵免之直接抵免和饶让抵免28全额抵免：境外实缴税款全部允许抵免的制度。限额抵免：对境外所得实缴税款允许抵免的数额设立上限的制度。全额抵免和限额抵免居住国应征所得税额居民国内外全部所得居住国税率允许抵免的已缴来源国税额纳税人已缴收入来源国所得税额抵免限额=居民国抵免前应纳税额×（收入来源国所得／全部境内外应税所得）=收入来源国所得×居住国适用税率【采用比例税率时可简化为此公式】较小者4.2限额抵免之直接抵免和饶让抵免29•抵免余额与超限额假定甲国一居民公司在某纳税年度获得总所得10000万元。其中，来自本国所得8000万元，来自乙国(来源国)分公司所得2000万元。现计算该公司在采用抵免法时应向甲国缴纳多少税款。4.2限额抵免之直接抵免和饶让抵免30•居民国税率=来源国税率：充分抵免•（1）当甲国适用税率为30%、乙国为30%，两国税率相等时，甲国政府允许该公司用已纳全部乙国所得税冲抵甲国总公司的应纳税额。–总所得按甲国税率计算的应纳税额:(10000×30%)=3000（万元）–分公司已纳乙国税额:(2000×30%)=600（万元）–乙国税收抵免限额：(2000×30%)=600（万元）–实际抵免额:min（600,600）=600万元充分抵免4.2限额抵免之直接抵免和饶让抵免31•居民国税率＞来源国税率：充分抵免——抵免余额•（2）当甲国税率为30%、乙国税率为20%时，该总公司仅能按实纳外国税款进行抵免，在实行税收抵免后，还要就乙国所得按照两国税率差额，向甲国补交其税收差额。–总所得按甲国税率计算的应纳税额：(10000×30%)=3000（万元）–分公司已纳乙国税额：(2000×20%)=400（万元）–乙国税收抵免限额：(2000×30%)=600（万元）–实际抵免额：400万元充分抵免–抵免余额：600-400=200（万元）4.2限额抵免之直接抵免和饶让抵免32•居民国税率＜来源国税率：抵免不充分——超限额未抵•（3）当甲国税率为30%、乙国税率为40%时，该居民公司在乙国已纳税额在甲国得不到全部抵免，其可以用于抵免的数额仅为其乙国所得按照甲国税率计算的税额。–总所得按甲国税率计算的应纳税额:(10000×30%)=3000（万元）–分公司已纳乙国税额:(2000×40%)=800（万元）–乙国税收抵免限额:(2000×30%)=600（万元）–实际抵免额:600万元–超限额未