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本章知识结构会计变更概述会计政策变更前期差错更正会计估计变更资产负债表日后事项教学要求计划教学学时4学时了解掌握理解会计变更的原因、分类；资产负债表日后事项的分类•会计政策变更的处理方法•会计估计变更的处理方法•前期差错调整方法•资产负债表日后事项的调整处理方法•会计变更、差错更正的基本处理原则、方法[本章阅读文献]《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》12.1会计变更概述会计变更会计政策变更•企业对相同的交易或事项由原来的会计政策改为其他会计政策的行为。如：折旧方法的变化。•不属于会计政策变更的典型事例–本期发生的交易或事项与以前相比具有本质的差别而采用了新的会计政策；–对初次发生或不重要的交易、事项采用新的会计政策；会计估计变更•企业对相关交易或事项的确认与计量中使用的相关估计予以调整。如：固定资产使用年限及净残值、无形资产受益期、坏账的估计、资产损失估计等。12.1会计变更概述会计变更的基本会计处理方法当期法（变更累积影响当期法）•假设按新会计政策对相关的交易或事项进行处理，求得变更年度期初留存收益，并将其与原留存收益的差额在当期利润表中确认。•以前年度的信息不予重编，只在比较财务报告中作补充表述（备考）涉及变更项目的数据。12.1会计变更概述会计变更的基本会计处理方法追溯调整法•假设按新会计政策对相关的交易或事项进行处理，求得变更年度期初留存收益，并将其与原留存收益的差额调整当期留存收益。•会计报表相关项目都需要调整。12.1会计变更概述会计变更的基本会计处理方法未来适用法（前瞻法）•在会计政策变更时，新的会计政策适用于变更当期及以后期间发生的交易或事项。•不必计算会计变更产生的累积影响，也无需重编以前年度的会计报表。12.1会计变更概述会计变更的基本会计处理方法三种基本方法的比较会计变更种类处理方法累积影响数的确认比较财务报表会计政策变更正常情况特殊情况当期法追溯法在当期收益表中确认在留存收益中确认表外补充备考按新政策重新表述会计估计变更前瞻法不计算累积影响表外补充备考12.2会计政策变更会计政策变更的会计处理规定国家相关法律法规有规定的，按有关规定处理国家法律法规无明确规定的，采用追溯调整法处理；如果变更累积影响数无法合理确定，采用未来适用法处理；不管使用什么方法，企业均需要在财务报表中披露如下信息：•会计政策变更的性质、内容和原因；•当期和相关前期列报财务报表中受影响的项目及调整金额；•无法进行追溯调整的事实及原因。12.2会计政策变更会计政策变更的会计处理程序第一步：计算变更的累积影响数第二步：进行相关会计处理第三步：调整会计报表相关项目第四步：报表附注披露按新政策重新计算前期交易事项计算两种政策下的差异计算差异的所得税影响金额确定每一期税后差异合计变更的累积影响数12.2会计政策变更会计政策变更的举例珠江公司按会计制度规定，自2005年开始对建造合同收入的确认由完成合同法变更为完工百分比法。假设所得税税率33%，所得税按资产负债表债务法核算。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取公益金。两种方法计算的税前利润如下表：项目完工百分比法完成合同法2001年前200000015000002001年120000010000002002年90000012000002003年10000008000002004年130000011000002005年1500000160000012.2会计政策变更会计政策变更的举例第一步：计算变更的累积影响数年度完工百分比法完成合同法税前差异所得税影响税后差异2001年前200000015000005000001650003350002001年12000001000000200000660001340002002年9000001200000-300000-99000-2010002003年1000000800000200000660001340002004年1300000110000020000066000134000小计640000056000008000002640005360002005年15000001600000-100000-33000-67000合计7900000720000070000023100046900012.2会计政策变更会计政策变更的会计处理举例第二步：进行账处理调整累积影响数：•借：工程施工800000•贷：利润分配——未分配利润536000•递延所得税负债264000调整税后利润分配•借：利润分配——未分配利润80400（536000*15%）•贷：盈余公积8040012.2会计政策变更会计政策变更的会计处理举例第三步：调整报表资产负债表项目：•递延税款借项、盈余公积、未分配利润的年初数（2005年）；2005年利润表中涉及2004年项目（上年数）•主营业务收入、成本、利润；•所得税费用•年初未分配利润•提取法定盈余公积（含公益金）12.3会计估计变更会计估计变更的会计处理的规定按我国企业会计准则规定，会计估计变更使用未来适用法：•如果会计估计变更仅影响变更当期，有关变更的影响应在当期确认；•如果会计估计变更既影响当期又影响未来期间，则应在当期及以后期间确认。•在报表附注中披露的事项：–会计估计变更的内容和原因；–会计估计变更对当期及未来期的影响数；–会计估计变更影响数不能确定的事实和原因。12.3会计估计变更会计估计变更的会计处理举例珠江公司于2003年1月1日开始对一台管理用机器设备计提折旧，价值120000元，估计使用年限为10年，净残值12000元，按直线法计提折旧。至2007年初由于技术革新等原因，公司对该固定资产的使用年限和残值作出调整：修改后的年限为8年（尚可使用4年），残值为16800元。12.3会计估计变更会计估计变更的会计处理举例1.不调整以前各期折旧，也不用计算累积影响数；2.自2007年开始资产折旧按修改后的相关参数计算2007年初该资产相关科目余额为：•固定资产120000•减：累计折旧（43200）•固定资产净值76800据此，2007年开始资产年折旧额：15000元[（76800-16800）/（8-4）]12.4会计差错更正会计差错的分类本期差错前期差错•非重大差错•重大差错–该项差错的存在将使财务报表不再具有可靠性。实践中一般用差错金额占该类交易或事项金额的比例（如10%）确定。12.4会计差错更正会计差错的更正处理方法本期差错：•按错账更正方法办理；前期差错•非重大差错：不调整报表期初数，直接调整本期相关项目。•重大差错：使用追溯调整法调整报表期初数、相关项目及期初留存收益，（通过“以前年度损益调整”专门账户）并进行报表附注披露说明。12.4会计差错更正会计差错更正举例珠江公司2008年发现，2007年公司漏记一项固定资产的折旧费用300000元，但在所得税申报中扣除了该项折旧。假设2007年所得税率33%，公司使用资产负债表债务法核算所得税，上述折旧费用已登记99000元递延所得税负债，无其他纳税调整事项。公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。假定公司流通在外的普通股为4000000股。12.4会计差错更正会计差错更正举例分析差错的影响范围及后果•少计累计折旧300000•多计所得税费用99000•多计净利润201000•多计递延所得税负债99000•多计法定盈余公积20100•多计任意盈余公积1005012.4会计差错更正会计差错更正举例编制调整分录•补提折旧–借：以前年度损益调整300000–贷：累计折旧300000•调整递延所得税负债–借：递延所得税负债99000–贷：以前年度损益调整99000•结转以前年度损益调整–借：利润分配——未分配利润201000–贷：以前年度损益调整201000•调整利润分配–借：盈余公积30150–贷：利润分配——未分配利润3015012.4会计差错更正会计差错更正举例调整报表•2007年度发生变化的利润表项目–管理费用+300000–所得税-99000–净利润-201000•2007年所有者权益变动项目–净利润（未分配利润栏）-201000–利润分配（盈余公积栏）-30150•2008年资产负债表年初数–累计折旧+300000–固定资产净值-300000–资产总额-300000–递延所得税负债-99000–盈余公积-30150–未分配利润-170850–负债及所有者权益合计-30000012.4会计差错更正会计差错更正举例报表附注说明•本年度发现2007年漏记固定资产折旧费用300000元，在编制2008年的可比财务报表时，已对该差错进行了更正。由于此错误的影响，2007年虚增净利润及留存收益201000元（其中：未分配利润170850；盈余公积30150），少计累计折旧300000元。12.5资产负债表日后事项资产负债表日后事项的确定资产负债表日财务报告公布日发生于此期间，对公司财务报告产生有利或不利影响的事项调整事项非调整事项12.5资产负债表日后事项调整事项能对资产负债表日已经存在的情况提供新的或进一步证据的事项。•资产负债表日后诉讼案件结案；（预计负债或新负债）•资产负债表日后取得确凿证据证明资产减值需要调整；•资产负债表日后发生财务舞弊或差错；•销售退回（发生于资产负债表现日后）12.5资产负债表日后事项非调整事项资产负债表日才发生或存在的事项。•与调整事项显著区别在于，调整事项在资产负债表日已经存在，后来的事项对其进一步补充证明；而非调整事项只在资产负债表日后才发生。•资产负债表日后发生的重大诉讼、仲裁、承诺等；•资产负债表日后资产的价格、税收政策、汇率变化等；•资产负债表日后自然灾害导致损失发生；•资产负债表日后发行股票、债券及其他巨额举债；•资产负债表日后资本公积转增资本、巨额亏损、企业合并、处置子公司等；12.5资产负债表日后事项资产负债表现日后事项的会计处理调整事项（五步完成）•业务处理：经济业务发生时，按一般经济业务进行处理，由于相关损益项目已经结转，凡涉及损益事项的，可通过“以前年度损益调整”（也可直接调整相关项目）；涉及利润分配事项的，通过“利润分配——未分配利润”处理。•调整应交所得税•将以前年度损益调整结转到利润分配；•调整财务报告年度相关项目的数据；•调整业务发生当月资产负债表的年初数。12.5资产负债表日后事项资产负债表现日后事项的会计处理调整事项举例珠江公司于2006年12月15日向甲企业销售商品一批，售价100000元，增值税率17%，成本65000元，合同约定现金折扣条件：“2/10，1/20，n/30”情形一：假设甲企业已于销售当月25日付款,同时给予10%折让。2008年2月24日，甲企业发现该批商品存在重大质量问题，提出退货。（假定公司2007年财务报告的报出日为2008年4月1日）；情形二：假设甲企业先于1月5日付款，退货时间仍为2月24日，珠江公司按5%估计坏账准备，税法规定的提取率为0.5%12.5资产负债表日后事项资产负债表现日后事项的会计处理调整事项举例第一步：确认和记录经济业务及对以前年度损益的影响借：以前年度损益调整87894（90000-2106）应交税费——应交增值税（销项税）15300贷：银行存款103194借：库存商品65000贷：以前年度损益调整6500012.5资产负债表日后事项资产负债表现日后事项的会计处理调整事项举例第二步：调整应交所得税（减少）借：应交税费——应交所得税7555.02[（87894-65000）*33%]贷：以前年度损益调整7555.02第三步：结转损益调整借：利润分配——未分配利润15338.98贷：以前年度损益调整15338.9812.5资产负债表日后事项资产负债表现日后事项的会计处理