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zhangdong@swufe.edu.cn主讲人：张冬西南财经大学研究生课程会计理论与实务教学内容第一章总论第二章货币资金第三章应收款项第四章存货第五章金融资产第六章长期股权投资第七章固定资产第八章无形资产第九章投资性房地产第十章资产减值第十一章负债第十二章所有者权益第十三章收入、费用和利润第十四章财务报告第九章投资性房地产第一节投资性房地产的概念及范围第二节投资性房地产的确认第三节投资性房地产的计量第四节投资性房地产的转换第五节投资性房地产的处置第一节投资性房地产的概念及范围一、定义投资性房地产：是指为了赚取租金或资本增值，或两者兼而有之而持有的房地产。判断的主要标准：持有的目的＝赚取租金OR资本增值房地产＝土地使用权OR建筑物应注意五点第一：此处的“出租”是指以经营租赁方式出租的土地使用权和建筑物；第二：企业对土地使用权已依法取得（通过出让或转让方式取得）、建筑物要拥有产权；第三：按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权；应注意五点第四：能单独计量或出售如部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。应注意五点第五：辅助服务在整个协议中不重大不影响投资性房地产的确认；企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。二、投资性房地产的范围下列各项属于投资性房地产：（1）出租的土地使用权；（原来是无形资产）（2）长期持有并准备增值后转让的土地使用权；（原来是无形资产）（3）企业拥有并已出租的建筑物（原来是固定资产）下列各项不属于投资性房地产：（1）自用房地产，即企业为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。（2）作为存货的房地产。第二节投资性房地产的确认投资性房地产应当能够单独计量和出售，即投资性房地产同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）该投资性房地产包含的经济利益很可能流入企业；（企业能够取得与该项房地产相关的租金收入或增值收益）（2）该投资性房地产的成本能够可靠计量。第三节投资性房地产的计量一、投资性房地产的初始计量投资性房地产应当按照成本进行初始计量。不同来源的房地产其成本构成不同１.外购的投资性房地产对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。外购投资性房地产的成本＝购买价款＋相关税费＋可直接归属于该资产的其他支出。（可以看出：此时与一般固定资产或无形资产核算时的初始计量原理相同）借：投资性房地产-***(成本)（价款＋相关税费等）贷：银行存款应注意：企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，才能从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。特别提示：此处可与其他准则相结合起来，先按一般固定资产或无形资产核算，过一定年限后再转为投资性房地产。２．自行建造的投资性房地产定义：企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。自行建造投资性房地产的成本＝建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。发生的成本：借：在建工程贷：银行存款等工程达到预定可使用状态，开始办理经营租赁手续，按在建工程余额借：投资性房地产贷：在建工程３．以其他方式取得以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定予以确定。二、投资性房地产的后续计量总的原则：通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。（计量模式的唯一性）（一）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产对于固定资产形式的投资性房地产，应当比照《企业会计准则4号——固定资产》的相关规定处理；对于无形资产形式的投资性房地产，应当比照《企业会计准则6号——无形资产》的相关规定处理。（一）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产第一：应计提折旧或摊销－通过“投资性房地产累计折旧（摊销）”借：其他业务支出贷：投资性房地产累计折旧（摊销）第二：存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理－通过“投资性房地产减值准备借：资产减值损失贷：投资性房地产减值准备第三：租金计入“其他业务收入”，相应的成本和税金要计入“其他业务支出”借：银行存款（预收账款）贷：其他业务收入（二）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产1、采用公允价值模式的前提条件第一：只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用第二：一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式应当同时满足下列条件①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中城市，应当为投资性房地产所在的城区。②企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。2、采用公允价值模式进行后续计量的会计处理第一：不对投资性房地产计提折旧或进行摊销；不计提减值准备第二：资产负债表日要以投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。公允价值大于账面价值时：借：投资性房地产-***(公允价值变动)贷：公允价值变动损益公允价值小于账面价值时：作相反会计分录第三：投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。（三）投资性房地产后续计量模式的变更第一：企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。第二：以成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（未分配利润）。借：投资性房地产－＊＊＊（公允价值）投资性房地产累计折旧(摊销)（原成本模式下已累计折旧或摊销额）贷：投资性房地产－＊＊＊（原成本）利润分配－未分配利润盈余公积或作相反分录（三）投资性房地产后续计量模式的变更第三：已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。例题【例】甲公司于2007年1月1日支付1000万元土地出让金取得一块土地使用权，使用年限50年，准备筹建办公楼。（1）甲公司购入土地使用权的账务处理是：借：无形资产——土地使用权1000贷：银行存款1000（2）2007年末摊销土地使用权借：管理费用20贷：累计摊销（1000÷50）20例题（3）2008年1月1日，该土地使用权出租，甲公司将无形资产转入投资性房地产，采用成本模式计量：借：投资性房地产1000累计摊销20贷：无形资产——土地使用权1000投资性房地产累计摊销20注意：此处的累计摊销额的对转处理。（4）2008年土地用于出租，每年摊销额为20万元，同时每年租金50万元，在年末一次性支付，甲公司在年末账务处理时：借：银行存款50贷：其他业务收入50借：其他业务支出20贷：投资性房地产累计摊销20（5）2010年改为公允价值计量，2010年初公允价值为950万元（不考虑成本模式下的减值准备，按10％计提盈余公积）借：投资性房地产950投资性房地产累计摊销60贷：投资性房地产1000利润分配－未分配利润9盈余公积1（6）2010年末公允价值为940万元借：公允价值变动损益10贷：投资性房地产10第四节投资性房地产的转换一、房地产的转换形式及转换日房地产的转换，实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。①投资性房地产开始自用。即投资性房地产转为自用房地产。在此种情况下，转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。一、房地产的转换形式及转换日②作为存货的房地产改为出租。通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，存货相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为房地产的租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。一、)房地产的转换形式及转换日③自用建筑物或土地使用权停止自用，改为出租。即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，固定资产或土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为租赁期开始日。④自用土地使用权停止自用改用于资本增值。即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的土地使用权改用于资本增值，土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为自用土地使用权停止自用后确定用于资本增值的日期。房地产的转换形式及转换日（总结）类型用途改变重新分类转换日类型一由出租改为自用投资性房地产转为其他资产开始自用的日期类型二作为存货的房地产改为出租其他资产转为投资性房地产租赁开始日类型三自用房地产改为出租其他资产转为投资性房地产租赁期开始日类型四自用土地使用权改为资本增值其他资产转为投资性房地产停止自用后确定用于资本增值的日期二、房地产转换的会计处理①在投资性房地产采用成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值，即一般房地产与投资性房地产互换时，采用直接结转。成本——成本借：投资性房地产累计折旧(累计摊销)固定资产（无形资产）减值准备贷：固定资产(无形资产)投资性房地产累计折旧(摊销)投资性房地产减值准备当投资性房地产转换为一般房地产时作相反的处理二、房地产转换的会计处理②自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产应当按照转换当日的公允价值计量。成本——公允价值转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益（公允价值变动损益）；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积（其他资本公积），计入所有者权益。处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期损益（其他业务收入）。二、房地产转换的会计处理分录（增值时）借：投资性房地产(转换日公允价值)累计折旧(累计摊销)贷：固定资产(无形资产)资本公积——其他资本公积处置时将原计入所有者权益的部分应当转入处置当期损益（其他业务收入）借:资本公积——其他资本公积贷:其他业务收入二、房地产转换的会计处理分录（减值时）借：投资性房地产公允价值变动损益累计折旧贷：固定资产注意:资本公积是出现在成本向公允价值转换中,两个公允价值的差额,均计入“公允价值变动损益”。二、房地产转换的会计处理③采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。公允价值——公允价值分录：借：固定资产（转换日的公允价值）贷：投资性房地产（“成本”及“公允价值变动”明细账）（原账面价值）公允价值变动损益（二）房地产转换的会计处理类型转换模式会计处理一般房地产－投资性房地产成本－成本模式直接结转将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值（成本－成本）成本－公允价值模式减值时(即转换当日的公允价值小于原账面价值时)：确认当期损益，其差额计入当期损益（公允价值变动损益）；增值时(转换当日的公允价值大于原账面价值的)：计入资本公积，即其差额作为资本公积（其他资本公