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1东南大学远程教育会计理论第十九讲主讲教师：吴斌2第5章收益确认与计量理论5．1收益的概念5．2收益的确认与计量5．3收入与费用和利得与损失5．4收益与现金流量收益概念、资本保持与收益计量、收入与费用的计量、利得与损失的计量以及收益与现金流量的问题，都是收益确认与计量理论中最基本的问题。3第一节收益的概念5．1．1资本与收益投资者通过财务报告主要是从两层意义上关注其投资决策所需的信息一是如何保持并增加其资本的价值；二是如何保持并增加从其资本中得到的收益。收益的确认和计量问题时首先必须区分资本和收益两个概念。41、资本（1）经济学家的解释亚当·斯密(AdamSmith)把资本作为影响国民财富增长的重要因素来研究，资本的定义：其一，资本是提供收益的储蓄；其二，资本是用来继续生产的积蓄。在这两个定义中，第一个定义揭示了资本的本质特征，即资本能产生收益。资本的本质是自然属性和社会属性的统一。5（2）会计学中的资本指企业出资人投入企业的那部分财产，这部分财产的所有权归出资人所有，并以资本账户的形式得以描述和量化。资本与资产的概念资本是投资人拥有产权的资产，是投资人权益或净资产。而企业可支配的资产既包括投资人投入的，又包括债权人投入的，即负债。资本概念反映了一定权力主体的产权关系。资本的增加或减少代表了投资人对企业财产求偿权的增加或减少，资产则不反映这种关系。会计学的资本概念，强调其法律意义而不完全是其经济意义，反映的是产权关系；而经济学中的资本指的是作为劳动条件的资产，反映的是一种劳动关系62、收益（1）亚当·斯密关于收益的定义收益定义为“财富的增加”，收益“乃是以不侵蚀资本为条件”，从而使收益与资本保全联系起来。（2）费雪关于收益的定义心理满足的“精神收益”；财富增加的实际收益；增加资产货币价值的“货币收益”。现实的三种收益形态要分别加以准确计量是不现实的，如主观性极强的精神收益的准确计量就难以做到，而货币收益因未考虑货币时间价值则成为静态概念。实际收益成为经济学家们研究的重点。7（3）经济收益保·A．萨缪尔森一是资本收益，即提供资本所带来的收益；二是风险收益，即承担不确定性的报酬；三是垄断收益，即垄断权力所带来的收益。英国经济学家希克斯对收益的定义收益是一个人在期末与期初保持同等富裕的情况下所可能消费的最高数额，而非可能支出的最高数额。8经济收益以实物资本保持概念为依据它强调收益是企业所有财富的增加，是在实物资本得到保持的前提下，企业本期可以消费的最大金额。经济收益把所有资产看做是代表着未来可望由它们带给公司的收入。由于期初期末的差异代表了收益，即希克斯主义中所说的“可被消费的数额”，因此，主要的计量问题在于会计期初与期末预计未来净收入的资本化价值的对比。由于预计未来净收入的资本化价值的不确定性，因此有些经济学家将经济收益称为“主观收益”，并由于无法将其令人满意地应用于经营中而对这一概念不予承认。这也是希克斯本人对这一概念的不满之处。9经济收益的主要特征：(1)以现行成本(实际生产能力)为计量属性，有利于生产耗费的足额补偿，使资产负债表可以反映企业资产的真实经济价值；（2）反对币值稳定的假设，既考虑交易对收益的影响，也考虑非交易对收益的影响，使收益表能够反映货币价值的变化，即通过货币价值调整来反映企业的“真实”收益和资产的现时价值；(3)既包括营业所得，也包括意外收获和周围或次要活动所得；既包括已实现收益，也包括未实现收益。使收益表可以反映企业的所有收益，为信息使用者提供决策有用的信息。10（4）会计收益20世纪30年代左右——“传统的会计收益概念”。某一期末的财产数额超过了该期期初的财产数额就说明企业有一定的盈利能力。用已经实现的收入减去与其相关的成本的方法来确定收益(当时称作盈利)。绝大多数会计专家和学者认为，收益是指企业在本期已实现的收入与其相关的历史成本之间的差额。这一概念被后人称之为“传统的会计收益概念”。11传统会计收益概念假定企业处于静态的外部经济环境之中，假定没有物价变动、没有任何不确定性、不存在交易之外的各种潜在风险与报酬。理论上以财务资本保持概念为依据，并具有以下主要特征：(1)以会计分期、币值稳定和权责发生制为基础。认为收益是企业在一定会计期间的经营成果；(2)强调收益必须与交易相联系。认为收益是企业实际发生经济业务的结果，不必考虑物价变动的影响。12传统会计收益概念假定(3)强调收入实现原则。认为收益必须是已实现的，凡尚未实现的一律不能确认为收益；(4)以历史成本为计量属性。资产：按历史成本计价，因而与收入相关的成本是指所耗用资产的历史成本。(5)强调费用配比原则。认为收益是收入与其相关的成本相互配比的结果，凡不能与收入配比的费用不应在确定收益时考虑。(6)适当运用稳健原则。对未来可能发生的费用可以合理地预计，但并不确认尚未实现的收入。13传统会计收益的缺点（1）没有考虑物价变动带来的影响物价上涨时，所确定的收益将会高于企业真实财富的增长。在物价下跌时，所确定的收益将会偏低，不能充分反映企业所增加的财富。(2)以现时价格计量收入，而以历史成本计量费用，使得成本未能得到真正的回收，不能从实物形态或使用效能上保全实物资本。14(3)使收益表上所反映的收益，只是企业已实现的收益，并非企业的全部收益。(4)于同一种资产在不同时期的历史成本并不相同，因而所耗用的同一种资产的历史成本也不相同，与收入配比后所确定的各年度收益就缺乏可比性。(5)由于以历史成本计价，使得资产负债表上的资产只不过是尚未分摊的资产成本余额，而不是资产的真实经济价值，也难以准确地反映企业在市场中所可能遇到的各种风险和不确定因素。15“扩展的会计收益概念”“扩展的会计收益概念”的基本特征收益应当是企业在一定会计期间的“财富的净增长”；某些未实现的或意外收获和周围或次要活动的所得也应当确定为收益；某些资产应当按其现行成本计价等。16扩展会计收益概念考虑了经济收益概念所强调真实注意到收益项目在计量方面的可操作性，因而容易被接受美国财务会计准则委员会在其第3号概念公告中，提出了“综合收益”的概念收益是企业在报告期内，从业主以外的交易以及其他事项和情况所产生的权益变动。它包括报告期内除业主投资和派给业主款外，一切权益上的变动。17葛家澍教授和刘峰教授目前可能的暂行方法是，一方面在期末运用公允价值或现行市价等计量属性对企业的资产、负债等项目进行调整，以反映市场因素变化的影响，同时在表外尽可能补充披露企业各项资产、负债等项目上所可能存在的风险与报酬因素，以使最终所反映的会计收益贴近企业在过去期间“财富的净增长”。这些权威性的论述，显然丰富了收益的组成内容，缩小了会计学收益概念与经济学收益概念的差别。185．1．2盈利、净收益、综合收益与利润概念19东南大学远程教育会计理论第二十讲主讲教师：吴斌20我国现行会计制度或会计准则的规定利润总额—所得税费用=净利润利润总额=营业利润+营业外收入—营业外支出+投资净收益+补贴收入+其他净收益营业利润=主营业务利润+其他业务利润—期间费用以前年度调整项目和捐赠活动引起的所有者权益变动项目都不在利润的构成内容之中。我国的利润概念与西方的盈利、净收益和综合收益均不相同，至多可以认为，我国的营业利润与西方的盈利有些相似、净利润与西方的净收益有些相似。但西方人有时又把盈利称为利润，他们的利润与我国的利润并不相同。215．1．3收益与资本的关系资本是某一特定时点存在的财富，收益是某一特定期间内由财富产生的利益流动。资本和收益之间的关系如同树与果实之间的关系；收益一定来自于资本，从某种意义上讲，这是对的。收益来自资本货物（CapitalGoods)，而收益的价值并非来自资本货物的价值。相反，资本的价值来自于收益的价值……直到搞清楚了某个项目可能为我们带来多少收益以后，我们才能对那部分资本进行估价。庄稼的确依赖于土地，但庄稼的价值并不取决于土地。相反，土地的价值取决于生长在土地上的庄稼。22资本和收益关系的许多方面，会计学和经济学的观点是一致的。比如，它们都认为只有收益才能用于消费，而为了计量收益必须保持资本完整。但是，由于会计理论与经济理论界定资本和收益的原则、范围不同，所持的资本保全概念也不同，因而对收益的确认与计量也会产生不同的影响。23第二节收益的确认与计量5．2．1收益与资本保全1、资本保全资本保全，是指在资本得到保持或成本得以补偿之后，多余的部分才可确认为收益。确认收益的一个很重要的目的，即将资本和收益区分开来。资本保全是计量期间收益的重要争论点，不同的资本保全概念，在确定收益上产生的结果是不同的。24经济学的收益概念确定收益不遵循持续经营的基本假设，也不以历史成本为基础计算资本价值，而是先确定企业未来的获利能力，然后计算企业的现行资本净值。这种理论实际上是以企业的实物资本的保全为前提的，由此确定的收益是一种真实收益。会计学中的收益会计学中的收益，传统上是以一系列会计基本理论体系(包括四大会计假没、历史成本计量原则、配比原则和会计信息的披露要求)为基础，并按权责发生制的收入费用确认原理而加以确定的。主要有三种资本保全的概念：25(1)财务资本保全财务资本保全亦称名义资本保全、货币资本保全，是传统会计所主张的观念。以名义货币所表示的资本的保全为基础来确定企业收益。当企业在一个特定会计期间的名义收入超过其发生的成本费用，达到了资本保持的目标，其超过额就可确认为企业该期间的收益。这一概念不考虑货币价值的变动。(2)不变购买力资本保全不变购买力资本保全亦称一般购买力资本保全，主张在不改变会计计量标准、但改变会计计量单位的前提下来确定收益，即企业的收益确定必须保持原有资本的购买力不变。企业的现实收入超过原有资本购买力的部分，才确认为收益。26(3)实物资本保全实物资本保全亦称再生产能力资本保全，主张企业的生产经营活动必须保持原有的实物资产或原有的生产经营能力。由于企业生产经营具有持续性的特征，故要求企业在一个资本循环的终了收回的资本应当至少满足下一个资本循环垫支的需要。这一资本保全概念引入了重置成本，即企业在生产经营过程中所发生的费用，必须以重置成本而不是以历史成本来计量，在企业已消耗的实物资本未得到重置前，不能确定企业的收益。272、收益计量模型依据不同的资本保全概念可以提出多种评价资产和资本的方法，根据不同的评价方法又会得出许多不同的收益计量模型。收益计量就是确定各项收入和费用的货币数额，也叫收益确定。财务资本保持观念下，收益是以货币表示的净资产的增加。而在实物资本保持观念下，收益是保持企业实际生产能力不变之后的实际物质财富的增加。不过两种资本保持概念都是以货币计量单位为基础的，而货币计量单位又有名义货币单位和一般购买力货币单位之分。28四种不同的资本保持模式两种资本保持概念与货币的两种计量单位可以组合成四种不同的资本保持模式。(1)名义货币单位／财务资本保持；(2)一般购买力单位／财务资本保持；(3)名义货币单位／实物资本保持；(4)一般购买力单位／实物资本保持。各种资本保持模式下收益的计量结果并不完全相同。29[案例5．1]某企业期初资产净值为5000美元，期末资产净值为8000美元。假定期末要维持与期初相同的实际生产能力需要的资产净值是6000美元。该期内物价上涨指数为5％。四种模式下的收益额分别计算如下：名义货币单位／财务资本保持模式；收益为8000—5000=3000(美元)；一般购买力单位／财务资本保持模式；收益为8000—5000×(1+5％)=2750(美元)；名义货币单位／实物资本保持模式；收益为8000—6000=2000(美元)；一般购买力单位／实物资本保持模式；收益为8000—6000×(1+5％)=l700(美元)；30五条主要结论：(1)在物价上涨时按名义货币单位计量的收益大于按一般购买力单位计量的收益，按财务资本保持计量的收益大于按实物资本保持计量的收益，也就是会计收益大于经济收益。其差异主要是由于币值下降，企业资本仅得到货币资本的保持，而未能得到实物资本的保持所致。31(2)在名义货