中级会计实务第16章_所得税

2020/2/22第十六章所得税主要内容计税基础与暂时性差异递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量所得税费用的确认和计量2020/2/22第一节计税基础与暂时性差异一、所得税会计概述（一）含义《所得税》准则要求采用资产负债表债务法核算所得税，规范的是资产负债表中递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量2020/2/22第一节计税基础与暂时性差异资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产100、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础80，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。2020/2/22（二）所得税会计核算的一般程序1、确定资产负债表中除递延所得税负债和递延所得税资产以外的其他资产和负债项目的账面价值2、确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础3、比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异、递延所得税资产及负债4、确认当期应交所得税5、确定利润表中的所得税费用2020/2/22确定资产和负债的账面价值符合条件的应纳税暂时性差异确认为递延所得税负债确定资产和负债的计税基础确定暂时性差异符合条件的可抵扣暂时性差异确认为递延所得税资产计算应交所得税加（减）纳税调整计算应纳税所得额税前会计利润计算所得税费用2020/2/22二、资产的计税基础资产的计税基础是指在企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。也就是某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。资产的计税基础=未来可税前扣除的金额资产在初始确认100时其计税基础100一般为取得成本（入账价值），后续计量过程中因企业会计准则规定70与税法规定95不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。某一资产负债表日的计税基础95＝成本100－以前期间已税前扣除的金额52020/2/22（一）固定资产的计税基础初始计量时账面价值100与计税基础100相同？？后续计量时账面价值与计税基础可能出现差异会计计量70：成本100-累计折旧20-固定资产减值准备10税法计量90：成本100-按照税法规定计算确定的累计折旧102020/2/22固定资产的计税基础会计与税收处理差异1、折旧会计上，根据固定资产经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，按照能够为企业带来经济利益的期限估计确定折旧年限税法规定的折旧方法与折旧年限可能与会计上选择的不同2、减值：税法规定，企业提取的减值准备在资产发生实质性损失前不允许税前抵扣。【例16-1、2】2020/2/22（二）无形资产资产的计税基础1.初始计量内部研发形成的无形资产会计准则规定，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件的支出应当计入所形成无形资产的成本100。税法规定，未形成无形资产的研究开发费用按50%加计扣除，形成无形资产的按照无形资产成本的150%摊销150。除内部研发形成的无形资产外，其他方式取得的无形资产，初始确认时不出现差异。2020/2/222.后续计量A、无形资产摊销会计准则规定，使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期末进行减值测试税法规定，未明确规定摊销期限的，应按不少于10年的期限摊销。B、无形资产减值准备税法规定，企业提取的减值准备在资产发生实质性损失前不允许税前抵扣。【例16-3、4】2020/2/22(三)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始计量时账面价值与计税基础相同后续计量时账面价值与计税基础出现差异会计计量：账面价值为公允价值税法计量：不确认公允价值变动2020/2/22（四）其他资产的计税基础投资性房地产成本模式：其账面价值与计税基础的确定与固定资产相同。公允价值模式：计税基础的确定类似于固定资产计税基础的确定。其他计提了资产减值准备的各项资产会计：资产计提了减值准备以后，其账面价值随之下降。税法:资产的减值在转化为实质性损失之前，不允许税前扣除。2020/2/22三、负债的计税基础负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债的计税基础0=账面价值100-未来可税前扣除的金额100一般情况下，负债的确认与偿还不会影响企业损益和应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按税法规定可予抵扣的金额为0，计税基础即为账面价值。某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差异。2020/2/22(一)预计负债1、因销售商品提供售后服务等经营原因确认的预计负债100会计：销售当期即应确认为费用，同时确认预计负债税法：与销售产品相关的支出应于发生时税前扣除负债的计税基础=账面价值100-未来可税前扣除的金额100=02020/2/222、因提供债务担保等原因确认的预计负债会计：确认预计负债，同时确认为损失（营业外支出）税法：支出无论是否实际发生均不允许税前扣除负债的计税基础=账面价值100-未来可税前扣除的金额0=账面价值【例16-7、8】2020/2/22（二）预收账款1、预收的款项不计入当期应纳税所得额（工商企业）会计：收到预付款时不确认收入税法：不计入应纳税所得额负债的计税基础=账面价值-未来可税前扣除的金额=账面价值2、预收的款项计入当期应纳税所得额（房地产企业）会计：收到预付款时不确认收入税法：应计入应纳税所得额负债的计税基础=账面价值-未来可税前扣除的金额=02020/2/22例：甲公司20X3年12月31日收到客户预付的款项200万元。（1）若预收的款项不计入当期应纳税所得额（2）若预收的款项计入当期应纳税所得额20X3年12月31日预收账款的账面价值为100万元。20X3年12月31日预收账款的计税基础=账面价值100-可从未来经济利益中扣除的金额0=100（万元）。20X3年12月31日预收账款的账面价值为100万元。因按税法规定预收的款项已计入当期应纳税所得额，所以在以后年度减少预收账款确认收入时，由税前会计利润计算应纳税所得额时应将其扣除。20X3年12月31日预收账款的计税基础=账面价值100-可从未来经济利益中扣除的金额100=02020/2/22(三)应付职工薪酬会计准则规定，为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出在未支付之前确认为负债。税法：如合理的薪酬在确认负责时允许税前扣除。账面价值=计税基础。税法中如果规定了税前扣除标准的，则超过标准的部分，应进行纳税调整，不存在以后期间税前扣除的问题，所以其账面价值=计税基础。2020/2/22(四)其他负债会计规定，应交的罚款和滞纳金等在尚未支付之前确认为费用，同时作为负债反映。行政性罚款和滞纳金不允许税前扣除计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值经营性罚款和滞纳金在实际支付时允许税前扣除计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额之间的差额为0。【例16-9】四、特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定（略）2020/2/22五、暂时性差异（一）含义暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额暂时性差异的分类：A、应纳税暂时性差异B、可抵扣暂时性差异2020/2/22（一）暂时性差异的分类1.应纳税暂时性差异指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额。因此在该暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税负债。应纳税暂时性差异递延所得税负债2020/2/22产生应纳税暂时性差异的情况：A、资产的账面价值100大于其计税基础80资产的账面价值代表的是企业在持续使用及最终出售该项资产时会取得的经济利益的总额计税基础代表的是一项资产在未来期间可予税前扣除的总金额资产的账面价值大于其计税基础，表明该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间的差额需要交税，产生应纳税暂时性差异。2020/2/22例：企业于20×6年12月20日取得的某环保设备，原价300万元，使用年限10年，会计上采用直线法计提折旧，净残值为零。假定税法规定类似环保设备可采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。20×8年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为220万元。20×8年12月31日：该项固定资产的账面价值＝300－30×2－20＝220(万元)该项固定资产的计税基础＝300－300×20％－240×20％＝192(万元)该项固定资产账面价值220万元＞其计税基础192万元，产生的差额28万元，意味着：企业将于未来期间增加应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认相应的递延所得税负债。2020/2/22B、负债的账面价值小于其计税基础负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出计税基础代表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。负债产生暂时性差异，实质上是税法规定就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额为负数，应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，产生应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债负债产生的暂时性差异=账面价值–计税基础=账面价值-（账面价值-未来期间可税前列支的金额）=未来期间可税前列支的金额2020/2/222.可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。在该暂时性差异产生当期，应确认相关的递延所得税资产。可抵扣暂时性差异递延所得税资产2020/2/22产生可抵扣暂时性差异的情况A、资产的账面价值80小于其计税基础100从经济含义来看，资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，则企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应交所得税，形成可抵扣暂时性差异。2020/2/22例：甲公司20×6年12月31日应收账款余额为3000万元，该公司期末对应收账款计提了300万元的坏账准备。按照税法规定，按照应收账款期末余额的5‰计提的坏账准备允许税前扣除。假定该企业期初应收账款及坏账准备的余额均为零。该项应收账款在20×6年资产负债表日：账面价值＝2700万元。其计税基础＝账面价值3000万元－按照税法规定可予税前扣除的坏账准备15万元＝2985万元，该账面价值＜其计税基础，产生的285万元暂时性差异，会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。2020/2/22B、负债的账面价值大于其计税基础负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。一项负债的账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按税法规定与该项负债相关的全部或部分支出可以在未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，产生可抵扣暂时性暂时性差异。2020/2/22例：甲企业20×6年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了200万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。该项预计负债在甲企业20×6年12月31日资产负债表中的账面价值200万元。税法规定，与产品保修相关的费用在未来期间实际发生时才允许税前扣除，则该项负债的计税基础＝账面价值－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额＝200－200＝0。该预计负债的账面价值200万元＞其计税基础，形成暂时性差异200万元，该暂时性差异在未来期间