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1第五篇成本会计新发展5.1倒推成本法5.2质量成本会计5.3作业成本法5.4筹资成本核算5.4人力资本成本核算25.1倒推成本法一、适时生产制的基本特征适时生产制也叫适时制（JustintimeJIT），意为生产和采购的准时化，它是一种所谓“需求拉动式”生产方式，即产品只在需要时才生产或采购，而将存货维持在最低数量。传统生产制度是一种生产工序由前向后推动式的方式，（Push-throughProductionSystem）。即由决定生产任务的进度表开始，由原料库向第一工序发出材料，加工成半成品再向第二工序推移，直至最终完工等待对外发运销售。如此由前向后顺序推移，容易产生所谓“缓冲存货”。3适时制方式的目标是在投产时取得材料，在销售时提供商品，适时制有三个重要的特征。1，强调存货的管理现代会计学认为企业的生产经营活动是一种“价值链”，在这种“价值链”中，有些是所谓增值活动，一些是所谓非增值活动，企业管理的一个重要内容是要不断地消除非增值活动。从适时制的观点看来，存货的存储是一种非增值活动，应用适时制方式，就要努力地降低存货的存储水平。如果在企业投入生产时取得材料而仓库库存不储存材料，这就可以降低存货的存储水平（零存货）。要达到这个目标，就要实施所谓“供应链”的管理，通过与几家供应商签订长期合同，扩大供应商的生产参与程度来保证供应渠道的畅通，从而不致于出现原料供应中断或质量达不到要求而造成生产搁置（停工待料）现象。42，强调全面质量管理尽管适时制生产方式与全面质量管理体系（TQC）是两个不同的体系，但是，适时制生产方式与全面质量管理体系两者密切相关。适时制的目标是在需要的时候购买或生产产品或提供劳务，应用适时制的公司会发现，它不但可以降低或可能消除存货的运输成本等，而且要求高质量的存货标准。因为在零存货的状态下，没有存货等待返工或修复，有缺陷的零部件，无疑会使整个生产处于间歇性的停顿状态；有缺陷的零部件，必须立即得到纠正，因为存货供应并无多余。53，大大缩短生产周期适时制生产方式不仅可以降低原材料的存储水平，而且可以缩短生产周期。这是因为，适时制生产方式在理论上是指在销售时才提供商品，即商品在未将被销售之前并未开始生产，而一旦交付生产完工，即提货销售，这不仅消除产品存货的需要，也使生产过程更加趋于精炼，或者说“缩短”。与传统生产方式不同，适时制生产方式采用一种“看板”技术。所谓看板，是一种指示卡，用来详细记载生产数量、时间、次序、搬运量、搬运目的以及放置场所等资料。传统生产方式的工作任务单由前一道工序传送到后一道工序，看板技术则相反，由下一道工序传送到上一道工序，以确保半成品、零部件以原材料能在需要时及时由前一道工序供应，提高效率，降低成本，避免浪费。6二、适时生产制与倒退成本法在适时生产制下，公司不太关注存货价值的结转成本，因为在理论上讲，适时生产制是处于一种“零存货”状态，或者说在任何时点上看的存货量一般都较小。但是，公司虽然不关注存货价值的结转成本，但仍然对产品销售成本感兴趣，因为产品销售成本指标对于公司经营管理决策仍很重要。在这种情况下，一种传统的成本会计制度与适时生产制相结合的新的合理的成本计算方法便应运而生，这就是“倒退成本法”。倒退成本法是从产品销售成本逆向将制造成本分配给产品存货的一种成本计算方法。“倒退”一词是相对于传统的成本计算方法（顺序成本计算法）而言的，倒退是指成本倒退着从产品销售成本经过生产过程，回到存放存货的地方。7倒退成本法例：实行JIT的简妮公司销售Babi玩具娃娃。每只娃娃的直接成本是5美元，1月份共收到10000只的订单。期初无存货。为此赊购材料50000美元并耗用完毕，耗用的人工费用计40000美元，制造费用54000美元。玩具娃娃在生产时一次性投料。假定在会计期末，产品已全部销售完毕，Babi玩具娃娃期末无存货。按传统成本计算方法：借：原材料50000贷：应付帐款50000借：生产成本50000贷：原材料50000借：生产成本40000贷：应付工资40000借：生产成本54000贷：制造费用540008借：产成品144000贷：生产成本144000借：产品销售成本144000贷：产成品144000从以上核算中我们可以看到，原材料、生产成本、产成品帐户期末都无余额（为零），即无存货余额，其记帐工作等于过渡性，这就产生了倒退成本法，即直接在产品销售成本帐户登记所有的制造成本，而不必经过原材料、制造费用、生产成本、产成品等帐户，这样做的结果是大大地节约了时间和精力，并且减少了计算上的错误。按倒退成本法：借：产品销售成本50000贷：应付帐款500009借：产品销售成本94000贷：应付工资40000贷：制造费用54000上面是假设期末没有存货或很少存货（忽略）的情况，如果在会计期末尚有部分存货，也就是说生产出来的产品尚未实现销售，或者在产品尚未完工，这时的倒退成本法才真正是“倒退成本法”，即采用从销售过程（生产过程的末端）流回存货成本，倒扎（冲减）产品销售成本。假设上例在会计期末，简妮公司尚有存货：在产品存货1000只，Babi玩具娃娃要负担全部原材料及40%的加工成本；产成品成本1000只，Babi玩具娃娃已完工但未出售。流回的在产品、产成品成本，仍然采用约当产量法等方法计算确定。先计算每件完工产品的加工成本：40000＋54000÷（9000＋1000×40%）＝10（美元）在产品加工成本：1000×5＋1000×10×40%＝9000（美元）产成品成本：100×（5＋10）＝15000（美元）10后冲销部分销货成本，计算回流成本：借：生产成本9000借：产成品15000贷：产品销售成本24000应付帐款应付工资制造费用产品销售成本24000500004000054000144000生产成本产成品900015000115.2质量成本会计一、质量成本核算产生的背景你一定经历过低质量服务或有缺陷的商品，你可能会发誓再也不和那些提供低质量服务或有缺陷的商品的公司打交道了。中国，现在已经走进所谓买方市场的阶段，不再象上世纪七十年代的卖方市场的历史时期，那时候，只要生产出商品，就不怕卖不出去，因为一大堆顾客在凭票购买你生产的商品。在这种情况下，产品质量是一种“被遗忘的角落”。在国外，买方市场则是普遍的状况，随着越来越激烈的市场竞争，厂家为了取得越来越多的市场份额，必须越来越注重提高产品质量。12要在激烈的市场竞争中站得住脚，占有一定的市场份额，除了应具有其他的条件之外，提高产品质量当然是很重要的，这是谁也都明白的。问题在于，厂家追求的是利润，而并非是产品质量。一味地追求产品质量，意味着在提高产品质量上必须追加相应的成本，这就必然损害了厂家的利润目标，这可以说是任何的厂家都面临的两难抉择。在传统的观点看来，质量是昂贵的。因为生产高质量的产品可能（而且大都是）涉及到高成本。控制成本与故障成本存在消长关系，预防和鉴定成本的提高，将会导致故障成本的下降，其关系可见如下传统质量成本函数：13在现代的质量成本观中，人们认为，生产质量低的产品，其返工和保修的成本可能更昂贵，重要的是，经常性的低质量，将会使多年保有的顾客丧失殆尽。保持质量必须建立全面质量管理体系，质量必须建立在检验之前。随着企业预防的鉴定成本的增加及缺陷成本的减少，人们发现，其实预防成本及鉴定成本可以缩减，质量改善可使企业赢利能力显著增强。于是，一种新的成本核算体系——质量成本核算应运而生。现代质量成本观：1;在接近于稳固的零缺陷状态时，控制成本并非无限增加。2；随着缺陷比例向零点的靠近，控制成本是先增后减。3，故障成本可以降至为零。14成本质量控制成本曲线故障成本曲线质量成本曲线成本质量控制成本曲线故障成本曲线传统质量成本函数现代质量成本函数15二、质量成本的内容质量成本看起来很抽象，实际上却很平常。大多数企业在希望提高产品质量或服务质量来赢得竞争时，企业管理人员首先要考虑的是如下两个问题：（1）；为提高产品质量，我们可以做些什么？（2）；这样做，它的成本有多大？要回答这些问题，首先要了解的就是质量成本的内容。质量成本的内容可以从以下两方面来分析，一是控制质量的成本。二是无论怎么控制都无法避免的质量成本。再进一步分析，控制质量的成本可分为预防成本和检验成本，无法避免（控制）质量的成本可分为厂内事故成本和厂外事故成本。质量成本区分为上述四项内容之后，分析起来就很具体。例如，公司为了提高产品质量，必须增加在预防成本和检验成本的支出，但尽管公司采取了必要措施，质量事故成本也还是会发生，只不过是多少而已。16质量成本上期计划成本额占销售额%成本额占销售额%预防成本2.3质量培训60007500+1500材料检验55807080+1500检验成本3.6产品检验18000厂内事故成本3.6废弃品1440012400-2000厂外事故成本2.4顾客抱怨120009500-2500总质量成本5598011.23648010.917三、质量成本的计量质量成本的计量有两方面，即显见质量成本和隐含质量成本。显见质量成本的计量，可以采用会计的方法，或者说可以直接从企业日常会计记录中获取的质量成本数据。一般地说，属于显见质量成本的，或者说可以直接从企业日常会计记录中获取的显见质量成本，主要有预防成本、检验成本及厂内事故成本。隐含质量成本则是一些很难用传统会计方法计量的质量成本，例如，失去销售机会（市场份额）、顾客欠满意对公司形象的损害等等的厂外事故成本，隐含质量成本必须采用非传统会计的方法，特殊的方法来计量。18显见质量成本的计量，可以采用会计的方法进行计量，或者说可以直接从企业日常会计记录中获取，但是，由于质量成本核算与传统会计核算并不十分一致，指标口径并不相同，通常，质量成本指标往往掺杂在传统会计核算的各个科目中，因此，要确定或计量显见质量成本，就必须对企业发生的与显见质量成本相关的有关科目或帐户中进行分析，找出其中可归属于显见质量成本的数额，然后加以归类、整理、汇总，得出显见质量成本的发生数额。隐含质量成本的计量乘数法:厂外事故成本总和=K×已计量的外部缺陷成本市场研究法:是通过市场调查的方法来评估低质量的产品对企业销售及市场份额造成的负面影响。市场研究有很多种方法与途经，如采用顾客问卷调查，可以预测低质量产品将导致的未来利润的损失。19四、质量成本报告质量成本报表的意义首先应从质量成本这个角度来分析，我们知道质量成本有预防成本、检验成本的控制质量二项成本和厂内事故成本、厂外事故成本的二项无法控制质量成本，从现代质量成本观点看，前者是必须花费的，控制质量的成本花费了，就可减少无法控制质量的成本，这是一种辩证关系，但它们的发生不应是无限制的，应当是一种“可控成本”，质量成本报表就要把这种辩证关系用数据形式表示出来；既然是这样，它就应有一个预算数或计划数加以约束，所以在质量成本报表当中就应当有预算数和它实际完成的情况的比较，并有相应的差异揭示。质量成本核算的主要目的在于质量成本控制，质量成本报表的主要意义在于为质量成本控制提供信息。20预算成本实际成本差异预防成本质量培训700060001000材料检验60005580420检验成本产品检验19000180001000厂内事故成本废弃品1500014400600厂外事故成本顾客抱怨10000120002000总质量成本5700055980质量成本报表215.3作业成本法一、作业成本法简介作业成本法也叫作业基础成本法（ActivtyBasedCosting——ABC法），它是一种先把成本分配给“作业”，然后再根据产品耗用的作业量分配成本的一种成本计算方法。简单的说，作业成本法是研究解决间接费用向产品分配的问题。在传统的成本计算方法中，通常是把企业所有的间接费用计入“制造费用”一个帐户，然后使用一个间接费率（标准）把间接费用分配给企业所有部门的产品。作业成本法在直接成本的核算上，与传统的成本计算方法是一样的。与传统的成本计算方法不同的是在间接费用的归集与分配上，它使用了多个间接费率（标准）来分配间接费用。22