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第八章投资性房地产第一节投资性房地产概述一、投资性房地产的性质房地产是土地和房屋及其权属的总称。土地上的房屋等建筑物及构筑物土地使用权投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。持有以备增值后转让的土地使用权（在我国较少）出租建筑物和土地使用权投资性房地产应当能够单独计量和出售。就某些企业而言，投资性房地产属于日常经营性活动,形成的租金收入或转让增值收益确认为企业的主营业务收入，但对于大部分企业而言，属于与经营性活动相关的其他经营活动，形成的租金收入或转让增值收益构成企业的其他业务收入。二、投资性房地产的范围（一）属于投资性房地产的项目1、已出租的土地使用权是指A企业通过出让或转让方式取得的（拥有土地使用权）、B以经营租赁方式出租的土地使用权。对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的,不能确认为投资性房地产。2、持有并准备增值后转让的土地使用权是指A企业取得的、B准备增值后转让的土地使用权，很可能给企业带来资本增值收益，符合投资性房地产的定义。按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权，也就不属于投资性房地产。（闲置土地：企业依法取得土地使用权后，应当按照国有土地有偿使用合同或建设用地批准书规定的期限动工开发建设；未经原批准用地的人民政府同意，超过规定的期限未动工开发建设的建设用地属于闲置土地）房地产开发商取得的土地使用权准备增值后再转让不属于投资性房地产。3、已出租的建筑物是指A企业拥有产权的、B以经营租赁方式出租的建筑物，C包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物。A、用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产。B、已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租的建筑物。一般应自租赁协议规定的租赁期开始日起，经营租出的建筑物才属于已出租的建筑物。通常情况下，对企业持有以备经营出租的空置建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明将其用于经营租出且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签定租赁协议，也应视为投资性房地产。（这里的空置建筑物，是指企业新购入、自行建造或开发完成但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物。）尚未建造完成的建筑物不属于空置建筑物，即使其建造的目的是用于经营租赁，也不属于投资性房地产。C、企业已将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。企业将其办公楼出租，同时向承租人提供维护、保安等日常辅助服务，企业应当将其确认为投资性房地产。（二）不属于投资性房地产的项目1、自用房地产自用房地产是指企业为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。如企业用于自身生产经营的厂房和办公楼属于固定资产，企业用于自身生产经营的土地使用权属于无形资产。注意：A、企业出租给本企业职工居住的宿舍虽然也收取租金，但间接为企业自身的生产经营服务，因此具有自用房地产的性质。B、企业拥有并自行经营的旅馆、饭店，在向顾客提供住宿服务的同时，还提供餐饮、娱乐等其他服务，其经营目的主要是通过向客户提供服务取得服务收入（相关服务重大），因此，企业自行经营的旅馆饭店是企业的经营场所，应当属于自用房地产。2、作为存货的房地产作为存货的房地产通常是指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。注意：从事房地产经营开发的企业依法取得的、用于开发后出售的土地使用权，属于房地产开发企业的存货，即使房地产开发企业决定待增值后再转让其开发的土地，也不得将其确认为投资性房地产。实务中，存在某项房地产部分自用或作为存货出售、部分用于赚取租金或资本增值的情形。如某项投资性房地产不同用途的部分能够单独计量和出售的，应当分别确认为固定资产（或无形资产、存货）和投资性房地产。三、投资性房地产的后续计量模式1、成本模式2、公允价值模式企业通常采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得的，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。同一个企业只能采用一种后续计量模式。成本模式的会计处理比较简单，主要涉及“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”等科目，可比照“固定资产”、“无形资产”、“累计折旧”、“累计摊销”、“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”等相关科目进行处理。第二节投资性房地产的确认与计量一、投资性房地产的确认条件在符合定义的前提下，满足1与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业，2该投资性房地产的成本能够可靠计量。确认时点：1、已出租的土地使用权和已出租的建筑物为租赁开始日。2、持有以备经营出租、可视为投资性房地产的空置建筑物，为企业董事会或类似机构就该事项作出书面协议的日期。3、持有以备增值后转让的土地使用权，为自用土地使用权停止自用，准备增值后转让的日期。二、投资性房地产的初始计量无论采用哪种后续计量模式，取得时均应按照成本进行初始计量。（一）外购的投资性房地产企业外购房地产的成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。如果企业购入的房地产部分用于出租(或资本增值)、部分自用，且用于出租(或资本增值)的部分可以单独为投资性房地产的，应按照不同部分的公允价值占公允价值总额的比例将成本在不同部分之间进行合理分配。成本模式：借:投资性房地产贷:银行存款公允价值模式：借:投资性房地产—成本贷:银行存款需要注意的是，外购的房地产只有在购入的同时即开始出租才能直接确认为投资性房地产。如果购入时尚未对外出租，则应先将其确认为固定资产或无形资产，直至对外出租时，再从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。（二）自行建造的投资性房地产自行建造的投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。建造过程中发生的非正常性损失直接计入当期损益，不计入建造成本。成本模式：借:投资性房地产贷:在建工程（开发产品）公允价值模式：借:投资性房地产—成本贷:在建工程（开发产品）与外购房地产确认为投资性房地产的要求类似，企业只有在自行建造或开发活动完成的同时开始出租，才能直接确认为投资性房地产。如果自行建造或开发活动已经完成但尚未对外出租，则应先将其确认为固定资产或开发产品，直至对外出租时，再从固定资产或开发产品转换为投资性房地产。第三节投资性房地产的后续计量一、采用成本模式计量的投资性房地产成本模式的会计处理比较简单，主要涉及“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”等科目，可比照“固定资产”（建筑物）、“无形资产”（土地使用权）、“累计折旧”、“累计摊销”、“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”等相关科目进行处理。1、按照固定资产有关规定，按月计提折旧；或按照无形资产的有关规定，按月摊销成本。借：其他业务成本贷：投资性房地产累计折旧（摊销）2、投资性房地产取得的租金收入借：银行存款贷：其他业务收入3、投资性房地产存在减值迹象，经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备。已经计提减值准备的投资性房地产，其减值损失在以后的会计期间不得转回。借：资产减值损失贷：投资性房地产减值准备二、采用公允价值模式计量的投资性房地产（一）采用公允价值模式计量的条件在极少情况下，采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明，当企业首次取得某项投资性房地产（或某项现有房地产在完成建造或开发活动或改变用途后首次成为投资性房地产）时，该投资性房地产的公允价值不能持续可靠取得的，应当对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置，并且假设无残值。但是，采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的企业，即使有证据表明，企业首次取得某项投资性房地产时，该投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，该企业仍应对该投资性房地产采用成本模式进行后续计量。采用公允价值模式计量投资性房地产，应当同时满足以下两个条件：（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。这两个条件必须同时具备，缺一不可。投资性房地产的公允价值，是指在公平交易中熟悉情况的当事人之间自愿进行房地产交换的价格。确定投资性房地产的公允价值时，应当参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格(市场公开报价)；无法取得同类或类似房地产现行市场价格的，可以参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格，并考虑交易情况、交易日期、所在区域等因素。从而对投资性房地产的公允价值作出合理估计；也可以基于预计未来获得的租金收益和有关现金流量的现值计量。上述所说“同类或类似”的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近，可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。企业应当在“投资性房地产”科目下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细科目。投资性房地产采用公允价值模式计量的，不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量。资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借：投资性房地产—公允价值变动贷：公允价值变动损益公允价值低于其账面余额的差额做相反的分录。三、投资性房地产后续计量模式的变更为保证会计信息的可比性，企业对投资性房地产的计量模式一经确定,不得随意变更。只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。成本模式转为公允价值模式的,应当作为会计政策变更处理，并按计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。第四节投资性房地产的后续支出一、投资性房地产后续支出的处理原则投资性房地产的后续支出，是指已确认为投资性房地产的项目在持有期间发生的与投资性房地产使用效能直接相关的各种支出，如改扩建支出、装修装潢支出、日常维修支出等。1、投资性房地产的后续支出，如果延长了投资性房地产的使用寿命或明显改良了投资性房地产的使用效能，从而导致流入企业的经济利益超过了原先的估计，能够满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产的成本。（资本化）如改扩建支出、装修装潢支出。2、投资性房地产的后续支出，如果只是维护或恢复投资性房地产原有的使用效能，不可能导致流入企业的经济利益超过原先的估计，应当在发生时计入当期损益。（费用化）如日常维修支出。二、资本化的后续支出企业对某项投资性房地产进行改建扩建等再开发，如果再开发活动完成后仍作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。1、成本模式（1）将投资性房地产账面价值转为在建的投资性房地产借：投资性房地产——在建投资性房地产累计折旧（摊销）贷：投资性房地产（2）发生的资本化支出借：投资性房地产——在建贷：银行存款（3）改扩建或装修装潢完成，从在建转回到在用的投资性房地产借：投资性房地产贷：投资性房地产——在建2、公允价值模式（1）将投资性房地产账面余额转为在建的投资性房地产借：投资性房地产——在建贷：投资性房地产——成本投资性房地产——公允价值变动（或借记）（2）发生的资本化支出借：投资性房地产——在建贷：银行存款（3）改扩建或装修装潢完成，从在建转回到在用的投资性房地产借：投资性房地产——成本贷：投资性房地产——在建三、费用化的后续支出与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。借：其他业务成本贷：银行存款第五节投资性房地产与非投资性房地产的转换一、房地产的转换形式房地产的转换，是因房地产用途发生改