CPA审计法律责任分析

CPA审计法律责任分析邹相煜许菁菁•一、CPA审计法律责任含义综述•二、形成CPA审计法律责任的原因•三、我国审计法律责任制度环境•四、对我国审计法律责任制度重构的建议•五、补充资料•六、参考文献•一、CPA审计法律责任的含义综述•（一）基本含义1、《对注册会计师法律责任及其规避的认识》法律责任是指注册会计师未尽职业责任可能导致的直接后果,主要包括行政责任、民事责任和刑事责任。2、《论注册会计师法律责任的界定》注册会计师法律责任是指注册会计师因违约、过失和欺诈对委托人或第三人造成损害，按有关法律法规应承担的法律后果。这种法律后果具体表现为应负的行政责任、民事责任和刑事责任三种。•3、《注册会计师审计责任法律研究》•从狭义上讲，注册会计师审计法律责任是注册会计师审计作为一种独立的经济监督形式，其行为主体即注册会计师对审计委托者及其他各方应承担的责任，这时的注册会计师审计法律责任的承担主体其实是注册会计师；•从广义上讲，注册会计师审计法律责任还应包括审计者、审计委托者、被审计者及有联系的各方在审计活动中所形成的相互责任关系。（二）与审计责任、职业责任关系•关于审计责任、职业责任•1、审计责任是指民间审计人员在承办审计业务中所应履行的职责，以及因工作失误造成公众的损失而向社会公众承担的法律责任。前者称之为民间审计的职业责任，后者称之为民间审计的法律责任。（刘芳，刘爽）•民间审计的职业责任范围：•(1)发表专业鉴证意见的职责•(2)揭露重大舞弊差错和不法行为的职责•他们认为：审计责任包括职业责任以及法律责任。•2、审计职业责任：任何职业都将服务社会公众利益视为最根本的职业责任，注册会计师职业也不例外。无论是过去还是现在，服务于公众利益都是注册会计师职业一致努力的职业责任目标。•而审计法律责任是审计职业发展到一定时期的产物，审计法律责任是促使审计职业责任有效履行的一种社会强制。没有审计法律责任的强制，审计职业责任就会因没有约束而流于形式；审计职业责任又是审计法律责任的基础，审计职业责任履行上的缺陷将导致审计法律责任的产生，审计职业责任的正确履行有利于减少审计法律责任。（王雄元）•3、《我国注册会计师审计责任的界定与规范》：•（1）审计责任的内涵•包括对客户的责任、对与客户有利害关系的第三方的责任、对被审计单位的责任；同时，因为审计外溢性的存在，还会使注册会计师担负着对政府、对公众的社会责任等。•1)职业责任——注册会计师对出具的审计报告的真实性、合法性和公允性负责。•2)法律责任•关于会计责任•是指企业的经营管理人受所有人委托所承担的会计核算和管理方面的职能，会计责任直接导致企业的经营失败。包括：①健全企业内部控制制度；②提供真实的、公允的会计信息；③对受托资产经营管理的保值增值。具体条款散见于相关法律条款中。•客户(委托人)的会计责任是与审计责任容易混淆的相关责任，也是审计责任被扩大的诱因。•审计责任是指注册会计师对自己的评价和鉴证所负的责任，具体指其对审计报告负责，可分为职业责任和法律责任。职业责任审计责任法律责任会计责任•即：《中华人民共和国注册会计师法》第二十一条规定：“注册会计师执行审计业务．必须按照执行准则．规则确定的工作程序出具报告”。《独立审计具体准则第2号——审计业务约定书》第十二条也规定：“按照独立审计准则的要求出具报告，保证审计报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任”．这实际上确立了注册会计师是承担审计责任的主体。•CPA作为一种职业，有其承担的社会责任，《CPA法》将CPA职业责任定位于“维护社会公共利益和投资者的合法权益，促进社会主义市场经济的健康发展”。包括遵守法律的责任、按照委托人的要求提供高质量服务的责任、遵守职业道德规范的责任(包括保持独立性、专业胜任能力、保密、职业关注等)、遵守审计准则的责任等。1938年罗宾斯公司破产事件罗宾斯公司破产后，作为其最大债主的汤普森公司将怨气出在审计人员身上，指责pricewaterhouse会计公司的审计存在过失，要求其赔偿全部损失。waterhouse会计公司认为他们是按美国会计师协会于1936年颁布的《独立公共会计师对财务报表的检查》所规定的各项规则执行审计的，并没有过失，罗宾斯公司的破产是由于经理人员串通舞弊引起的，审计人员对此不承担任何责任。该案最终以会计公司退回历年收取的50万美元审计费用作为了结。•20世纪90年代初期，中国注册会计师行业也先后发生了震惊全国的几大案件，严重损害了注册会计师的社会形象，如深圳特区会计师事务所因出具虚假验资报告而被撤销，北京中诚会计师事务所因涉足长城机电公司欺诈案而受到严厉惩处。•不难看出，一旦由于审计人员的失职给会计报表使用者造成经济损失，直接关系人就很可能诉诸法庭，将要求赔偿的目标指向会计师事务所，而不论造成其经济损失的真正责任人是谁。二、形成CPA审计法律责任原因•从目前涉及注册会计师的诉讼案中，我们可以发现，引起诉讼注册会计师的原因大致有两种：•一是由社会公众对注册会计师的期望与现实的差距引起的，如期望注册会计师能发现所有错误、舞弊；当被审计单位破产或无力偿还债务时，往往指责注册会计师审计失败等。Eg.•二是由注册会计师自身的原因造成的，如违约、过失、欺诈行为而引起的诉讼。Eg.（一）注册会计师审计法律责任形成机理之一：审计期望差异•会计信息使用者总是希望能用钱换来他们据以决策的会计信息的可靠性。随着信息使用者对被审计单位的控制权的弱化及因此而引起的风险的增加，他们开始把注册会计师看成风险分摊者，从而将自己的风险转嫁于注册会计师身上。西方学者把这种理解形象地称为“深口袋”理论。•具体地讲，信息使用者期望法定审计可以保证财务报告的准确性、保证企业财务状况良好、可以预防和发现公司中的错弊行为。在现实中，信息使用者只要发现自己因受不准确的会计信息误导而利益受损时，他们就往往要把注册会计师推上被告席。companyInfousercpa审计信息失败Infousercompanycpa诉讼诉讼赔偿转嫁风险深口袋审计委托者、利益相关者、社会大众等对审计质量的期望(公众期望)注册会计师、会计师事务所、自律组织等对审计质量的期望(业界期望)差异审计承担的只能是“合理地保证责任”并不担保经过审计的会计信息没有任何错误，对于遵循了职业准则，却未能揭示出的错弊，他们不承担责任。注册会计师难以在结果上向信息需求者提供会计信息准确无误的保证，而只能期望做到过程上公正性和谨慎性的保证。1。企业经营管理过程的复杂性经济事项存在不确定性2。时间和成本上的约束不可能奢求事无巨细。•由此，审计委托者、利益相关者、社会大众等对审计质量的期望(公众期望)与注册会计师、会计师事务所、自律组织等对审计质量的期望(业界期望)之间便形成了一种差异，这种差异就是审计期望差异。审计期望差异构成注册会计师审计法律责任形成的机理之一。三、我国审计法律责任制度环境《风险导向型审计、法律风险、审计质量——兼论“五大”在我国审计市场的行为》•1、法律责任缺乏界定的依据•正确区分CPA应承担的法律责任对法院判决尤为重要，这些法律责任，从理论上似乎很容易分清，也十分明确。然而，在具体案件中错综复杂，相互交叉，不易划清。在诉讼主张和判决中，对CPA是承担过失责任还是欺诈责任，行政责任还是刑事、民事责任，是会计责任还是审计责任，很难作出合理的界定。虽然，我国现有的《证券法》、《公司法》、《刑法》以及《注册会计师法》等法规均对此作了规定，但都因缺乏具体操作的法律条文细则和依据而无法界定。2、起诉主体法律条文不明：谁可以起诉CPA？•起诉注册会计师审计失信，要解决的一个关键问题是明确起诉主体，即谁可以起诉注册会计师。•“到2001年底,我国仍然没有这方面的法律规定和判例。红光实业(600083)事件中,先后有小股东向法院提起诉讼,但都被法院以诉讼理由不成立而驳回;银广夏(0557)事件爆发后,中国证监会的高层管理人员曾鼓励中小股东起诉银广夏管理当局和相应的中介机构,但最后法院以技术不足以胜任为由暂不受理。这表明,至少在2001年底之前,我国资本市场的普通投资者将不具备起诉注册会计师行为失当的法律资格。”•按照审计签约书和目前的法律制度规定，只有委托人是唯一有资格起诉注册会计师的行为主体。但是，在我国现阶段公司治理结构不完善的情况下，审计委托人通常是公司管理当局——经营者，经营者作为审计委托人和被审计人的身份，在审计委托关系中处于绝对支配地位，在这种特殊关系下，注册会计师为了抢占市场份额，出于自身利益的考虑，往往屈从委托人的意图出具无保留意见的审计报告，甚至与委托人合谋舞弊，侵害中小投资者的利益，显然在这种审计环境下，受损害的是广大中小投资者，虽然我国《证券法》、《刑法》、《公司法》、《注册会计师法》均规定了上市公司与注册会计师出具虚假财务报告和误导性的陈述应承担法律责任，但这几大法中并没有明确指出注册会计师承担法律责任对象（即起诉主体）的问题。•2002年1月15日最高人民法院发布了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》，要求法院受理和审理因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件，这对于上当受骗的中小投资者来说，通过起诉获得民事赔偿看到了一线希望。•但是，《通知》的出台，并不会从根本上改变我国证券市场上的法律制度和注册会计师承担法律责任风险问题，因为《通知》给出了四项前置条件：•①只对被证券监管部门作出生效处罚决定的案件进行；•②只受理在信息披露中进行虚假陈述的民事索赔案件；•③不接受集团诉讼；•④只有直辖市、省会城市、计划单列市和经济特区中级人民法院可以受理此类案件。大大限制了被诉讼的对象，使得象银广夏一类尚未被中国证监会正式处罚的公司，成为不可诉讼的对象将受理对象限定为虚假陈述，使得一些故意隐瞒重大事项的信息披露，不作为认讼对象使得注册会计师的赔偿责任从天文数字缩小为“屈指可数”，起不到法律的震慑作用3、诉讼门槛起点太高•诉讼取证的技术难度（即诉讼门槛起点）要求越高，注册会计师被起诉的可能性越低，承担的法律责任风险就越小。目前，在我国的民事诉讼案件中，仍然是“谁主张，谁举证”。•高院的《通知》明确将可起诉对象限定为已受中国证监会处罚的上市公司,按照解释,其主要考虑就是要解决原告在起诉阶段取证的困难。但“当事人举证”的原则不排除要求原告提供证据表明其损失与虚假信息披露之间内在联系的可能。原告起诉的门槛虽略有降低,但仍然较高。审计过程是非常专业的技术性活动，要求资本市场的普通投资者证明注册会计师履行审计的过程中存在行为不当现象，难度较大。从中国证券市场的现状来看，信息披露很不透明，中小投资者处于严重的信息不对称地位，许多上市公司一手遮天，欺骗中小投资者，而中小投资者却毫不知情，待事情暴露时，中小投资者才突然惊觉自己已经“血本无归”。可见，对信息处在弱势地位的中小投资者来说，要找到足够的证据来起诉造假公司和注册会计师及事务所很难。即使他们有了用法律维护自身权益的意识，或是法律赋予他们起诉的权利，实践起来也很难。•因为，这些上市公司和注册会计师造假虚构的证据是不公开的，大部分都掌握在被告手中，原告又如何在法庭上通过一一举证来说明被告所承担的法律责任呢？•所以在目前我国民事诉讼中“谁主张，谁举证”的法律环境下，诉讼门槛起点太高，作为投资者的原告处于极端被动的地位。4、赔偿金额难以确定•在民事诉讼赔偿案件中，赔偿责任有多大、赔偿金额如何量化是一个十分棘手的问题，难以确定。一是因为涉及的受损人数众多，二是因为缺乏一个可以计量赔偿金额的依据或标准。是按买入价与卖出价的差额计算损失，还是估出一个合理的损失数额，无法律操作依据。根据《民事通则》，除了特别的规定外，侵权人应当赔偿受害人的全部损失。但证券市场情况比较特殊，当上市公司虚构财务信息或注册会计师出具虚假审计报告时，这种过错对投资者的决策会造成多少损失是难以计量的。•美国的法律制度环境下,对会计师事务所的各种道德风险具有足够威慑力的制度之一就是集团诉讼。•按照集团诉讼制度,比如中天勤对银广夏审计案件