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企业会计准则第40号——合营安排深圳会计进修学院蓝晓丹2014年7月制定背景现行准则存在的问题：1）只对共同控制和合营企业作出了界定，没有对合营安排进行界定？企业会计准则讲解：共同控制资产、共同控制经营、共同控制主体2）合营安排的会计处理：合营方部分参与方（非合营方）一、合营安排准则的核算范围二、合营安排的认定三、合营安排的分类四、共同经营参与方的会计处理五、合营企业参与方的会计处理六、衔接规定一、合营安排准则的核算范围合营安排准则规范了合营安排的认定、分类以及各参与方在合营安排中权益等的会计处理。在合营安排中相关权益的披露，适用《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》。二、合营安排的认定（一）合营安排的定义和特征（二）判断合营安排的关键——共同控制1、集体控制2、一致同意3、保护性权利4、集体控制和共同控制的区别（三）合营安排中的不同参与方二、合营安排的认定（一）合营安排的定义和特征合营安排，是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。合营安排具有下列特征：1、各参与方均受到该安排的约束；2、两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。（二）判断合营安排的关键——共同控制要正确理解合营安排的定义，需要准确把握“参与方”、“共同控制”等概念。其中，是否存在共同控制是判断一项安排是否为合营安排的关键。（二）判断合营安排的关键——共同控制新旧准则对比:4个区别（共同控制依据、共同控制对象、共同控制内容、共同控制主体）共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。旧准则：共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和生产经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。（二）判断合营安排的关键——共同控制相关活动，是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。某项安排的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。注：对“相关活动”的详细介绍，见《合并财务报表》准则。（二）判断合营安排的关键——共同控制在判断是否存在共同控制时，应当首先判断所有参与方或参与方组合是否集体控制该安排，其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方一致同意。（二）判断合营安排的关键——共同控制1、集体控制有关控制的判断，应遵循《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称“合并财务报表准则”）的相关规定。（二）判断合营安排的关键——共同控制1、集体控制在集体控制下，不存在任何一个参与方能够单独控制某安排，而是由一组参与方或所有参与方联合起来才能控制该安排。“一组参与方或所有参与方”即意味着要有两个或两个以上的参与方联合起来才能形成控制。注：正确理解“集体控制”，从三个方面把握。（二）判断合营安排的关键——共同控制1、集体控制：在集体控制下，不存在任何一个参与方能够单独控制某安排，而是由一组参与方或所有参与方联合起来才能控制该安排。“一组参与方或所有参与方”即意味着要有两个或两个以上的参与方联合起来才能形成控制。【例1】假设A公司、B公司、C公司、D公司共同设立E公司，并分别持有E公司60%、20%、10%和10%的表决权股份。协议约定，E公司的所有相关活动由代表50%以上表决权的股东通过即可。结论：不存在集体控制（二）判断合营安排的关键——共同控制1、集体控制尽管所有参与方联合起来一定能够控制该安排，但集体控制下，集体控制该安排的组合指的是那些既能联合起来控制该安排，又使得参与方数量最少的一组或几组参与方。（二）判断合营安排的关键——共同控制1、集体控制【例2】假设A公司、B公司、C公司、D公司分别持有E公司40%、30%、20%和10%的股权，E公司的所有相关活动需经代表85%以上表决权的股东通过。集体控制组合：A、B、C还是A、B、C、D？结论：集体控制组合是A、B、C（二）判断合营安排的关键——共同控制1、集体控制【例3】假定一项安排涉及三方：A公司在该安排中拥有50%的表决权，B公司和C公司各拥有25%的表决权。A公司、B公司、C公司之间的相关约定规定，对安排的相关活动做出决策至少需要75%的表决权。多少种参与方组合？能够集体控制该安排的参与方组合有几个？结论：4种结论：2种（二）判断合营安排的关键——共同控制共同控制的两个要件：集体控制和一致同意2、一致同意当且仅当相关活动的决策要求集体控制该安排的参与方一致同意时，才存在共同控制。一致同意的规定保证了在合营安排中，对合营安排具有共同控制的任何一个参与方均可以阻止其他参与方在未经其同意的情况下就相关活动单方面做出决策。（二）判断合营安排的关键——共同控制是不是只有一种权利：对相关活动的决策权？【例4】A公司、B公司、C公司签订了一份合同，设立某法人主体从事汽车的生产和销售。合同中规定，A公司、B公司一致同意即可主导该主体的相关活动，并不需要C公司也表示同意，但C公司拥有对该主体公开发行债券的否决权。结论：C公司不能对相关活动做出决策，C公司不是共同控制的参与方。C公司拥有的是“保护性权利”，而不是实质性权利。（二）判断合营安排的关键——共同控制3、保护性权利仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动进行决策的一项权利。仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。（二）判断合营安排的关键——共同控制4、集体控制VS共同控制能够集体控制一项安排的组合很可能不止一个共同控制要求组合必唯一如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。见前【例3】假定一项安排涉及三方：A公司在该安排中拥有50%的表决权，B公司和C公司各拥有25%的表决权。A公司、B公司、C公司之间的相关约定规定，对安排的相关活动做出决策至少需要75%的表决权。能够集体控制该安排的参与方组合有几个？（2种）结论：不是共同控制，不构成合营安排（三）合营安排中的不同参与方值得注意的是，合营安排不要求所有参与方都对该安排实施共同控制。合营安排参与方既包括对合营安排享有共同控制的参与方（即合营方），也包括对合营安排不享有共同控制的参与方（非合营方）。总结：认定共同控制和合营安排1)A、B、C在某安排中分别拥有50%、30%、20%的表决权，而且规定该安排相关活动的决策至少需要75%的表决权。2)A、B、C在某安排中分别拥有50%、25%、25%的表决权，而且规定该安排相关活动的决策至少需要75%的表决权。三、合营安排的分类（一）合营安排分为共同经营和合营企业（二）合营安排分类原则三、合营安排的分类（一）合营安排分为共同经营和合营企业共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。（二）合营安排分类原则合营方应当根据其在合营安排中享有的权利和承担的义务确定合营安排的分类。对权利和义务进行评价时应当考虑该安排的结构、法律形式以及合同条款等因素。三、合营安排的分类1、合营安排是否通过单独主体达成合营安排是为不同目的而设立的，可以采用不同的结构和法律形式。一些安排不要求采用单独主体的形式开展其活动。另一些安排则涉及构造单独主体。单独主体，是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律认可的主体。三、合营安排的分类2、合营安排未通过单独主体达成【例5】A公司、B公司、C公司建立了一项共同制造汽车的安排。协议约定：关于该安排的相关活动的决策均需A公司、B公司、C公司一致同意才能做出；A公司负责生产并安装汽车发动机，B公司负责生产汽车车身和底盘，C公司负责生产其他部件并进行组装；A公司、B公司、C公司负责各自部分的成本费用，如人工成本、生产成本等；汽车实现对外销售后，A公司、B公司、C公司各自获得销售收入的1/3。结论：首先是“合营安排”，其次是“共同经营”三、合营安排的分类2、合营安排未通过单独主体达成如果合营安排未通过单独主体达成，则该合营安排必然为共同经营。因为在这种情况下，没有一个单独主体能够使得参与方直接对该合营安排的净资产享有权利，而只能通过约定享有与该安排相关资产的权利、并承担与该安排相关负债的义务，享有相应收入的权利、并承担相应费用的责任。。3、合营安排通过单独主体达成通过单独主体达成的合营安排，通常应当划分为合营企业。但是，例外情况如下：【例6】A公司、B公司均从事汽车装配和销售业务，为了保障正常装配过程中对于汽车座椅配件的供应并节约成本，A公司、B公司共同出资设立C公司专门生产汽车座椅配件，A公司和B公司各占C公司50%的股权，对C公司共同控制。协议约定：①A公司、B公司均需按其持股比例购买C公司生产的所有产品，采购价格以原材料成本、加工毛利及利息支出之和为基础定价，以恰好弥补C公司的运营、筹资等成本费用；②除A公司、B公司外，C公司不得将其产品出售给其他方；③为了筹措生产线建造资金，C公司向银行借款，A公司、B公司按照出资比例承担借款的连带担保责任；④A公司、B公司按出资比例享有C公司的净利润以及净资产；⑤A公司和B公司将从C公司购买的产品用于生产。结论：是共同经营，不是合营企业三、合营安排的分类3、合营安排通过单独主体达成通过单独主体达成的合营安排，通常应当划分为合营企业。但有确凿证据表明满足下列任一条件并且符合相关法律法规规定的合营安排应当划分为共同经营：（1）合营安排的法律形式表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。（2）合营安排的合同条款约定，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。（3）其他相关事实和情况表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务，如合营方享有与合营安排相关的几乎所有产出，并且该安排中负债的清偿持续依赖于合营方的支持。结论：单独主体的存在是某一合营安排被划分为合营企业的必要条件，但非充分条件。反之，未通过单独主体达成的合营安排，肯定是共同经营。合营安排的结构通过单独主体构造考虑：（1）单独主体法律形式（2）合同安排的合同条款约定（3）其他相关事实和情况共同经营合营企业共同经营不通过单独主体构造通过单独主体构造合营安排的分类单独主体的法律形式合同安排条款合同安排条款是否约定各参与方拥有与安排相关资产的权利，并承担与安排相关负债的义务？其他相关事实和情况合营安排的设计是否使其所从事的活动主要向各参与方提供产出并且是否取决于参与方持续清偿该安排的负债？单独主体法律形式是否赋与参与方享有与安排相关资产的权利，并承担相关负债的义务？共同经营共同经营共同经营否否否合营企业是是是对比项目共同经营合营企业合营安排条款参与方对合营安排的相关资产享有权利并对相关负债承担义务参与方对与合营安排有关的净资产享有权利。即单独主体（而不是参与方）享有与安排相关资产的权利，并承担与安排相关负债的义务。对资产的权利参与方按照约定的比例分享合营安排的相关资产的全部利益（例如，权利、权属或所有权等）资产属于合营安排自身。参与方并不对资产享有权利。对负债的义务参与方按照约定的比例分担合营安排的成本、费用、债务及义务。第三方对该安排提出的索赔要求，参与方作为义务人承担索赔责任。合营安排对自身的债务或义务承担责任。参与方仅以其各自对该安排认缴的投资额为限对该安排承担相应的义务。合营安排的债权方无权以该安排的债务对参与方进行追索。收入、费用及损益合营安排建立了各参与方按照约定的比例（例如按照各自所耗用的产能比例）分配收入和费用的机制。各参与方按照约定的份额比例享有合营安排产生的净损益担保参与方为合营安排提供担保（或提供担保的承诺）的行为本身并不直接导致一项安排被分类为共同经营。共同经营和合营企业对比表四、共同经营参与方的会计处理（一）共同经营中，合营方的会计处理共同经营中，合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定