建造合同准则

《企业会计准则—建造合同》讲解（38-15）张艳辉电子邮箱([e-mail])电话：[phone]建造合同•准则的制定背景¤•关于总则¤•关于合同的分立与合并¤•关于合同收入¤•关于合同成本¤•关于合同收入与合同费用的确认¤•关于披露¤•综合案例¤准则的制定背景•一般来说，持有待售存货的收入是在卖方将该项目所有权上的重大风险和报酬转让给买方时予以确认。•建造合同中在建工程的金额一般比较重大，且需较长的时间来完成工程。•在确认合同收入和合同成本时，必须考虑权责发生制的要求，采用系统合理的方法。关于总则•建造承包商，是指根据合同为客户建造工程（或大型资产）的企业，如承包建造房屋、建筑物的建筑安装企业、承包建造船舶、飞机和大型机械设备的制造企业。•建造合同准则的主要问题是将合同收入和合同成本分配计入实施工程的各个会计年度。•在一个会计年度内完成的建造合同，应在完成时确认合同收入和合同费用。建造合同•建造合同是指为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同。•特征，主要表现在：（1）先销售后生产；（2）建设期长；（3）体积大造价高；（4）合同不可取消。固定造价合同•固定造价合同是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。•例如：1.合同规定建造办公大楼的总造价为1000万元；2.为客户建造一条80公里的高速公路，合同规定每公里单价为500万元。成本加成合同•成本加成合同是指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。•例如：1.合同总价款以实际成本加上实际成本的1％计取；2.合同规定以建造某段地铁的实际成本为基础，另加800万元计取工程价款。关于合同的分立与合并•有关合同分立与合同合并的条款，实际上是确定建造合同会计核算对象的规范。•一般情况下，企业应以所订立的单项合同为对象，分别计量和确认各单项合同的收入、费用和利润。•如果一项合同包括建造多项资产，准则规定了合同分立的条款，企业应按准则规定的合同分立的原则，确定建造合同的会计核算对象；如果为建造一项或数项资产而签订一组合同，准则规定了合同合并的条款，企业应按准则规定的合同合并的原则，确定建造合同的会计核算对象。合同分立•如果一项建造合同包括建造数项资产，在同时具备下列条件的情况下每项资产应分立为单项合同处理：（1）每项资产均有独立的建造计划；（2）建造承包商与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款；（3）每项资产的收入和成本可单独辨认。•例如：某建筑公司与一客户签订一项建造合同，该合同规定，建筑公司为客户建造一栋房屋和一座食堂。在签订合同时，建筑公司与客户分别就所建房屋和食堂进行谈判，并达成一致意见；房屋的工程造价为400万元，食堂的工程造价为150万元。房屋和食堂均有独立的施工图预算，房屋的预算成本为370万元，食堂的预算成本为130万元。•追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同：(一)该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的(一项或数项)资产存在重大差异.(二)议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。合同合并•一组合同无论对应单个客户还是几个客户，在同时具备下列条件的情况下，应合并为单项合同处理：（1）该组合同按一揽子交易签订；（2）该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分；（3）该组合同同时或依次履行。•例如，某建造承包商为承包建造一个冶炼厂而与客户一揽子签订了三项建造合同，这三项合同分别是建造一个选矿车间、一个冶炼车间和一个工业污水处理系统。根据合同规定，这三个工程将由该建造承包商同时施工，并根据整个项目的施工进度办理价款结算。关于合同收入•合同收入包括两部分内容：（1）合同中规定的初始收入；（2）因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。•合同变更，合同变更是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。•因合同变更而增加的收入，应在同时具备下列条件时予以确认：①客户能够认可因变更而增加的收入；②收入能够可靠地计量。•索赔款是指因客户或第三方的原因造成的、由建造承包商向客户或第三方收取的、用于补偿不包括在合同造价中的成本的款项。•因索赔款而形成的收入，应在同时具备下列条件时予以确认：①根据谈判情况，预计对方能够同意这项索赔；②对方同意接受的金额能够可靠地计量。•奖励款是指工程达到或超过规定的标准时，客户同意支付给建造承包商的额外款项。•因奖励而形成的收入应在同时具备下列条件时予以确认：①根据目前合同完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过既定的标准；②奖励金额能够可靠地计量。收入初始收入变更收入索赔收入奖励收入中标价工程暂定金客户认可变更增加的工程量收入能够可靠计量根据谈判对方能够同意这项索赔金额能够可靠计量，根据目前情况足以判断工程达到或超过标注奖励金额能够可靠计量确认进度奖质量奖提前竣工奖关于合同成本•合同成本应包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。•“直接费用”是指为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出。•“间接费用”是指为完成合同所发生的、不易直接归属于合同成本核算对象而应分配计入有关合同成本核算对象的各项费用支出。•合同的直接费用包括四项费用：耗用的人工费用耗用的材料费用耗用的机械使用费其他直接费用•间接费用是企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用。•间接费用主要包括临时设施摊销费用和施工、生产单位发生的管理人员工资、奖金、福利费、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。•直接组织和管理施工生产活动的单位如果同时组织实施几项合同，则其发生的间接费用应由这几项合同的成本共同负担。•“间接费用应在期末按照系统、合理的方法分摊计入合同成本”分配方法主要有人工费用比例法、直接费用比例法等。①人工费用比例法•人工费用比例法是以各合同实际发生的人工费为基数分配间接费用的一种方法。计算如下：间接费用分配率＝当期发生的全部间接费用÷当期各合同发生的人工费之和某合同应负担的间接费用＝该合同实际发生的人工费×间接费用分配率•例如，某建筑公司第一工区同时承建A、B、C三项合同工程，已知A合同发生的人工费140万元，B合同发生的人工费160万元，C合同发生的人工费200万元。第一工区当期共发生间接费用50万元。间接费用分配率＝50÷（140＋160＋200）＝10％A合同应负担的间接费用＝140×10％＝14（万元）B合同应负担的间接费用＝160×10％＝16（万元）C合同应负担的间接费用＝200×10％＝20（万元）②直接费用比例法•直接费用比例法是以各成本对象发生的直接费用为基数分配间接费用的一种方法。计算公式如下：间接费用分配率＝当期实际发生的全部间接费用÷当期各合同发生的直接费用之和某合同当期应负担的间接费用＝该合同当期实际发生的直接费用×间接费用分配率•例如，某建筑公司第二工区同时承建甲、乙、丙三项合同工程，已知甲合同发生的直接费用150万元，乙合同发生的直接费用200万元，丙合同发生的直接费用250万元。第二工区当期共发生间接费用15万元。间接费用分配率＝15÷（150＋200＋250）＝2．5％甲合同应负担的间接费用＝150×2．5％＝3．75乙合同应负担的间接费用＝200×2．5％＝5丙合同应负担的间接费用＝250×2．5％＝6．25单位：万元会计科目的设置•5401工程施工540101合同成本54010101直接人工费54010102直接材料费54010103机械使用费54010104其他直接费54010105间接费用540102合同毛利540103间接费用成本间接成本直接成本人工费材料费机械使用费其他直接费用直接进入合理分配工程施工——合同成本借款费用•建造承包商在合同建造过程中因资金周转等原因向银行借入款项，发生的借款费用，符合资本化条件的，应当计入合同成本。•“与合同有关的零星收益”，是指在合同执行过程中取得的、但不计入合同收入而应冲减合同成本的非经常性的收益。例如，完成合同后处置残余物资取得的收益。•处置这些残余物资而取得的收益，应冲减合同成本。与合同有关的零星收益合同预计总成本•合同预计总成本=累计实际发生的合同成本﹢为完成合同尚需发生成本预计将要发生的成本预计将要发生的成本施工技术部门物资供应部门计划部门财务部门设备部门提供剩余工程的用工数量材料数量机械使用数量等等根据市场材料的变动情况提供所用材料金额提供预计发生的合同成本提供管理人员的工资及间接费用的消耗金额提供机械使用的单价及台班消耗数量关于合同收入与合同费用的确认•总原则：如果建造合同的结果建能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。•三层含义：一是采用完工百分比法确认合同收入和合同费用的前提条件；二是在什么时间确认合同收入和合同费用；三是完工百分比法的含义及运用。建造合同结果的判定•按结果的确定性，建造合同结果分为可以可靠估计或不能可靠估计。•建造合同结果不能可靠估计时，企业不能根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。固定造价合同结果的判定（1）合同总收入能够可靠的计量；（2）与合同相关的经济利益能够流入企业；（3）在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定；（4）为完成合同已经发生的合同成本能够清楚的区分和可靠地计量。成本加成合同结果的判定(1)与合同相关的经济利益能够流入企业；(2)实际发生的合同成本能够清楚地区分并且能够可靠地计量。合同完工进度的确定•企业确定合同完工进度可选用下列方法：（1）累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；（2）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例；（3）已完合同工作的测量。•1．累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。这是一种较常用的确定完工进度的方法。合同完工进度=（累计实际发生的合同成本÷合同预计总成本）×100%•例如：某建筑公司签订了一项合同总金额为1000万元的建造合同，合同规定的建设期为三年。第一年，实际发生合同成本300万元，年末预计为完成合同尚需发生成本520万元；第二年，实际发生合同成本为400万元，年末预计为完成合同尚需发生成本150万元。•根据资料，计算合同完工进度如下：第一年合同完工进度=300／（300＋520）×100％=37％第二年合同完工进度=（300＋400）／（300＋400＋150）×100％=82％注意事项•累计实际发生的合同成本不包括下列内容：（1）与合同未来活动相关的合同成本，例如施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本。（2）在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。•例如，某建筑公司承建Ａ工程，工期两年，Ａ工程的预计总成本为1000万元。第一年，该建筑公司的“工程施工--Ａ工程”账户的实际发生额为680万元。其中：人工费150万元；材料费380万元；机械使用费100万元；其他直接费和工程间接费50万元。经查明，Ａ工程领用的材料中有一批虽已运到施工现场但尚未使用，尚未使用的材料成本为80万元。•计算第一年的完工进度如下：合同完工进度＝（680－80）/1000×100％＝60％•例如，甲建筑公司与客户一揽子签订了一项建造合同，承建Ａ、Ｂ两项工程。该项合同的Ａ、Ｂ两项工程密切相关，客户要求同时施工，一起交付，工期为两年。合同规定的总金额为1100万元。甲建筑公司决定Ａ工程由自己施工，Ｂ工程以400万元的合同金额分包给乙建筑公司承建，甲公司已与乙公司签订了分包合同。•第一年，甲公司自行施工的Ａ工程实际发生工程成本450万元，预计为完成Ａ工程尚需发生工程成本150万元，甲公司根据乙公司分包的Ｂ工程的完工进度，向乙公司支付了Ｂ工程的进度款250万元，并向乙公司预付了下年度备料款50万元。•甲公司根据上述资料计算确定该项建造合同第一年的完工进度如下：合同完工进