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第六章股份支付会计第一节股份支付的涵义与种类一、股份支付的涵义与特征二、股份支付的环节与时点三、股份支付的种类一、股份支付的涵义与特征（一）股份支付的涵义股份支付，是“以股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职工和其他方提供的服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同我国《证券法》、《公司法》和《上市公司股权激励管理办法》（试行）等规定，企业可以通过股票期权等权益工具对职工实行激励，而且对于已完成股权分置改革的上市公司，允许建立股权激励机制。企业向其雇员支付期权作为薪酬或奖励措施的行为，是目前具有代表性的股份支付交易，我国部分企业目前实施的职工期权激励计划即属于这一范畴。（二）股份支付的特征能按照股份支付进行处理的交易要符合以下特征：1.股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易。2.股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易。3.股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具的价值密切相关。职工或其他方为企业提供了服务，企业以股份的形式支付代价。二、股份支付的环节与时点主要环节：授予环节、等待可行权环节、行权环节和出售环节。授权日可行权日行权日失效日出售日等待期（行权限制期）禁售期行权有效期三、股份支付的种类以权益结算的股份支付以现金结算的股份支付是指企业为获得服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。限制性股票股票期权是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易。模拟股票现金股票增值权第二节以权益结算的股份支付的确认与计量一、以权益结算的股份支付的确认与计量原则二、以权益结算的股份支付的会计处理三、以权益结算的股份支付的应用举例一、以权益结算的股份支付的确认与计量原则（一）换取职工服务的股份支付的确认和计量原则有等待期的股份支付：企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。在等待期内的每个资产负债表日，企业应以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。授予后立即可行权的股份支付：应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。授予日不用作任何会计处理（二）换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。企业应当按照其他方服务在取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量，企业应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。二、以权益结算的股份支付的会计处理（一）授予日除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日不需要做会计处理。对于立即可行权的股份支付，其会计处理与可行权日的会计处理相同。（二）等待期内每个资产负债表日对于以权益结算的股份支付，企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入当期费用或资产成本，同时确认所有者权益。借：生产成本/制造费用/管理费用//研发支出/在建工程等贷：资本公积－－其他资本公积（三）可行权日在可行权日，也就是等待期结束，有权利参加行权的职工人数应当确定，预计可行权权益工具的数量也应当确定，这和未来实际可行权工具的数量保持一致。（四）可行权日之后对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本或费用和所有者权益总额进行调整。（五）行权日企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积(其他资本公积)。借：银行存款［行权时收到的款项］资本公积—其他资本公积［结转等待期内确认的资本公积］贷：股本［转换成的股本数］资本公积——股本溢价［差额］三、以权益结算的股份支付的应用举例例1：星海公司为上市公司。2005年12月，星海公司董事会批准了一项股份支付协议。协议规定，2006年1月1日，公司向其400名管理人员每人授予1000份股票期权，这些管理人员必须从2006年1月1日起在公司连续服务3年，服务期满时才能够以每股5元的价格购买1000股星海公司股票。公司估计该期权在授予日（2006年1月1日）的公允价值为12元人民币。•（1）第一年有40名管理人员离开星海公司，该公司估计三年中离开的管理人员比例将达到20%。•（2）第二年又有20名管理人员离开公司，公司将估计的管理人员离开比例修正为15%。•（3）第三年又有30名管理人员离开。•（4）第四年末（2009年12月31日），有30名管理人员放弃了股票期权。•（5）第五年末（2010年12月31日），剩余280名管理人员全部行权，星海公司股票面值为每股1元，管理人员以每股5元购买。•解：1.计算费用和资本公积年份计算当期费用累计费用2006400×（1-20%）×1000×12×1/3128000012800002007400×（1-15%）×1000×12×2/3-1280000144000027200002008310×1000×12-272000010000003720000•2．会计处理•（1）授予日•2006年1月1日，授予日不做处理。•（2）等待期内的每个资产负债表日•①2006年12月31日•借：管理费用1280000•贷：资本公积——其他资本公积1280000•②2007年12月31日•借：管理费用1440000•贷：资本公积——其他资本公积1440000•③2008年12月31日•借：管理费用1000000•贷：资本公积——其他资本公积1000000•（3）可行权日及之后•①2009年12月31日•不调整成本费用和资本公积。•②2010年12月31日•借：银行存款1400000（280×1000×5）•资本公积—其他资本公积3720000•贷：股本280000（280×1000×1）•资本公积——股本溢价4840000课堂练习：•资料：A公司为一上市公司。2007年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从2007年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以5元每股购买100股A公司股票，从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为18元。•2007年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%；•2008年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15%；•2009年又有15名职员离开。所有符合条件的职员都在2009年12月31日行权（A公司股份面值为1元）（1）计算2007年-2009年的费用和资本公积各年费用和资本公积计算表单位：元年份计算当期费用累计费用20072008200918×100×200×（1－20%）×1/3＝9600018×100×200×（1－15%）×2/3－96000＝10800018×100×155－204000＝75000960009600010800020400075000279000例题分析（2）进行账务处理①2007年1月1日：授予日不作账务处理②2007年12月31日，确认当期成本费用时借：管理费用96000贷：资本公积——其他资本公积96000③2008年12月31日，确认当期成本费用借：管理费用108000贷：资本公积——其他资本公积108000④2009年12月31日，确认当期成本费用借：管理费用75000贷：资本公积——其他资本公积75000⑤假设全部155名职员都在2009年12月31日行权（A公司股份面值为1元）借：银行存款77500（5×100×155）资本公积——其他资本公积279000贷：股本15500（1×100×155）资本公积——股本溢价341000例题分析以权益结算的股份支付学习效果检测（二）补充例题：（附非市场业绩条件）2007年1月1日，A公司为其100名管理人员每人授予100份股票期权：第一年年末可行权条件为企业净利润增长率达到20%，第二年年末的可行权条件为企业净利润两年平均增长15%；第三年年末的可行权条件为企业净利润三年平均增长10%.每份期权在2007年1月1日的公允价值为24元。2007年12月31日，权益净利润增长了18%，同时有8名管理人员离开，企业预计2008年将以同样速度增长，因此预计将于2008年12月31日可行权。另外，企业预计2008年12月31日又将有8名管理人员离开企业。2008年12月31日，企业净利润仅增长了10%因此无法达到可行权状态。另外，实际有10名管理人员离开，预计2009年将有12名管理人员离开企业。2009年12月31日，企业净利润增长了8%，三年平均增长率为12%，因此达到可行权状态。当年有8名管理人员离开。⒈计算2007年～2009年的费用和资本公积各年费用和资本公积计算表单位：元年份计算当期费用累计费用20072008200924×100×（100－8－8）×1/2＝10080024×100×（100－8－10－12）×2/3－100800＝1120024×100×（100－8－10－8）－112000＝656001008001008001120011200065600177600例题分析＝－（2）进行账务处理①2007年1月1日：授予日不作账务处理②2007年12月31日，确认当期成本费用借：管理费用100800贷：资本公积——其他资本公积100800③2008年12月31日，确认当期成本费用借：管理费用11200贷：资本公积——其他资本公积11200④2009年12月31日，确认当期成本费用借：管理费用65600贷：资本公积——其他资本公积65600见下页（2）进行账务处理⑤如果2009年12月31日行权（A公司股份面值为1元）时，应同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积记：借：资本公积——其他资本公积177600贷：股本（1×100×74）7400资本公积——股本溢价170200第三节以现金结算的股份支付的确认与计量一、以现金结算的股份支付的确认与计量原则二、以现金结算的股份支付的会计处理三、以现金结算的股份支付的应用举例一、以现金结算的股份支付的确认与计量原则在实际行权或者结算之前，以现金结算的股份支付实质上是企业欠职工的一项负债。企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入公允价值变动损益。对于授予后立即可行权的现金结算的股份支付，企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。二、以现金结算的股份支付的会计处理（一）授予日和权益结算的股份支付相同，除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日不做会计处理。（二）等待期内每个资产负债表日对于现金结算的股份支付，企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本或费用，同时确认负债。现金结算的股份支付在未结算前确认为负债，这相当于是欠职工的薪酬负债，这是和权益结算的股份支付较大的区别之一。借：生产成本、制造费用、管理费用、研发支出、在建工程、销售费用等贷：应付职工薪酬——股份支付（三）可行权日在可行权日，也就是等待期结束，有权利参加行权的职工人数应当确定，预计应付职工薪酬也应当确定，这和未来实际应支付金额保持一致。因此，可行权日的会计处理和等待期内的资产负债表日处理一样，只是应付金额是确定的。（四）可行权日之后对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本或费用，但是由于赖以计算负债的权益工具公允价值发生变动引起的负债(应付职工薪酬)公允价值的变动应当进行确认，计入当期损益，即公允价值变动损益。借：公允价值变动损益贷：应付职工薪