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会计谨慎性原则在资产计量中的应用摘要：资产是构成企业的主要条件，资产的价值有效地反映了企业自身的经济实力，也为企业发展生产、偿还债务提供保证。因此，合理地计量资产的价值一直是会计核算中的的重点。资产价值的计量，传统上都是以历史成本为手段，即以取得资产时所花费的全部价款为账面价值并保持不变。这种方法，符合会计核算的客观性原则和可比性原则，却忽略了市场价格变动的影响。本文从谨慎性原则的定义入手，首先对谨慎性原则进行概述，接着结合谨慎性原则实际运用中的问题介绍了谨慎性原则的具体应用，最后提出了一些合理运用谨慎性原则的建议。关键词：谨慎性原则；职业判断能力；资产减值准备。1.引言随着我国会计改革的不断深入，以及市场经济条件的不断发展，竞争和风险日益加剧，会计所处的客观经济环境的不确定性越来越高，以投资者为主体的会计信息使用者越来越重视与不确定性相关的风险信息的提示，谨慎性原则应运而生并得到广泛运用。事实上，谨慎性原则在现实中并没有得到充分运用，或者是被滥用，结果往往是上市公司利用其达成某些非法目标。美国最著名玩具公司马蒂尔公司,一直是股民看好的绩优公司,也被财务分析人士一致认为是全美发展最快的上市公司之一,而1971年后公司每况愈下,1972年亏损3000万美元。1973年公司亏损更大于往年,公司股价一路狂泻。美国证券交易委员会对该公司的财务进行调查后得出,马蒂尔公司存在大量财务造假行为，其手法之一就是故意低估存货跌价准备。如前例那样，如果各上市公司都不合理运用谨慎性原则甚至利用谨慎性原则达成某些非法目的，市场经济规则将荡然无存，尚处于发展期的中国股市也将得到极大的破坏。因此，合理地利用谨慎性原则计量资产的价值，是非常必要的。2.谨慎性原则的概述2.1谨慎性原则的概念谨慎性原则，又称稳健性原则，它是针对经济活动中的不确定因素要求人们在会计处理上保持谨慎小心的态度，要充分估计到可能发生的风险和损失，尽量少计或不计可能发生的收益，使会计报表使用者、决策者提高警惕，以应付纷繁复杂的外部经济环境的变化，把风险损失缩小到或限制在极小的范围内。2.2谨慎性原则的本质谨慎性原则的本质就是资本保持或维持，其经济含义是只有在资本得到维持或成本得到弥补后，收益才能得以确认。2.3运用谨慎性原则的意义谨慎性原则是传统会计中的一项历史久远且影响深远的核算原则，它是对历史成本原则的修正，体现了会计修订性惯例的要求，对减少企业风险和经济活动中的不确定因素有重大意义，因而运用广泛。3.谨慎性原则运用的现状3.1计提八项资产减值准备在企业的经营管理过程中，广大投资者和债权人关心的主要是会计信息的准确性，资产减值准备制度应运而生。计提资产减值准备的目的就是要求企业将各项资产可能发生的各种损失，予以充分考虑，以确保企业各资产更加客观、真实、有效，当期财务状况和经营成果稳妥可靠，投资者和债权人的长远利益得到更好的保障。3.1.1短期投资跌价准备在资产负债表中，短期投资项目按减去其跌价准备后的净额反映。这种处理方式只确认市价下跌损失，不确认市价上涨收益，符合谨慎性原则的要求，能够正确地计量各期损益、编制财务报告，真实的反映企业的经济活动，对上市公司的信息披露有重大意义。在目前我国证券市场不成熟、透明度不高的情况下，市场价格变化不定，市价的确定在一定程度上依赖于会计工作者的主观判断，要较为准确的确定市价相当困难。计提短期投资跌价准备时，可分别按投资主体、投资类别、投资单项计提。如果某项短期投资比重比较大（如占整个短期投资金额10%及以上），应以单项投资为基础计算并计提跌价准备，但究竟采用哪一种，企业自定，而这三种方法计算出的减值准备金结果是不一样的,单项投资计提的最高,投资总体计提的最低,投资类别计提的结果居中。这样给了一些企业灵活选择的空间,部分企业通过对计提方法的选择,达到左右利润的目的。深纺织2001年短期投资额为￥4507449.45，而资产减值准备的计提比例偏低，导致当期利润虚增，而且加大了公司风险。其中盛润公司这一单项投资就高达￥541238，深纺织却没有按盛润公司这一单项计提减值准备，且计提短期投资跌价准备的比例仅为5％，2001年盛润公司贷款逾期不能偿还，深纺织损失惨重。3.1.2长期投资跌价准备企业持有的长期股权或债权投资，作为一项资产，应能为企业带来未来的经济利益，当一项长期投资不能为企业带来经济利益时，或预计未来收回的价值低于原投资成本或账面价值时，应按预计低于投资账面价值的部分确认为一项资产损失，计提长期投资减值准备。长期股权投资有的有市价，有的没有市价，没有市价的就由会计人员根据相关情况进行判断得出，例如是否发生了影响被投资单位经营的政治或法律环境的变化,如税收、贸易等法规的颁布或修订,从而导致被投资单位出现巨额亏损；是否由于被投资单位所供应的商品或提供的劳务因产品过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，从而导致被投资单位财务状况发生严重恶化；或者有证据表明该项投资实质上已经不能再给企业带来经济利益的其他情形等等。并且从会计处理的角度来看，长期投资有成本法和权益法两种方法可供选择，这都依靠会计人员根据企业自身的实际情况作出相应的主观判断。然而，每个企业的实际情况都不尽相同，每个会计人员的价值观也会有所差别,因此，判断的结果有所偏差也是在所难免的。但是,现实中有些企业却利用这个空子,对资产减值准备在提与不提之间随意判断，这就对会计信息的真实性造成了很大的影响。2003年11月，东茂公司因产品销售不畅，新产品研发受阻，财会部预测公司本年度将发生800万亏损。公司总经理责成总会计师王某千方百计实现当年盈利目标，总会计师很清楚公司本年度亏损已成定局，要落实总经理的盈利目标，只能在财务会计报告上做手脚。王某通过虚构销售业务和大幅度降低资产减值准备的计提比例，使公司本年利润虚增，转亏为盈，达到其粉饰报表的目的。3.1.3应收账款坏账准备企业应于期末分析各项应收款项的可收回性，对预计可能发生的坏账损失计提坏账准备，以抵消由于款项无法收回可能对企业产生的不利影响。在实务核算中提取必要的坏账准备金，将不能收回的应收账款作为坏账损失，及时记账，可以避免企业虚盈实亏，财务报表提供的应收账款价值也更能反映企业的真实财务状况。计提坏账准备可选择应收账款余额百分比法、账龄分析法或销货百分比法，计提比例可由企业根据以往的经验、债务单位的实际财务状况等相关信息自主决定。现实中经常出现部分企业利用其调节财务状况的现象，调增计提比例从而增加当期费用,减少利润,还可以减少当期纳税。或者对关联公司的应收账款长期不提或少提坏账准备，隐瞒损失，虚增利润，直到关联公司无力还款，问题得以彻底暴露，才不得不对应收账款全额计提坏账准备，造成当年巨额亏损。厦工股份公司2006年度追溯调整按权益法核算的联营公司以前年度损失7,602,038.10元，相应调整以前年度提取的法定公积金和公益金1,520,407.62元。2003年,公司调整了会计估计,对坏账准备的计提比例进行了变更,变更情况如下：账龄在1～2年的债权，由20%改为6%；账龄在2～3年的债权，由50%改为15%；账龄在3～5年的债权，由100%改为30%；账龄在5年以上的债权，计提比例为100%。这样使本年计提的坏账准备降低，本年利润增加了939.5万元。3.1.4存货跌价准备市场价格变动引起市场供需情况的变化，导致企业存货价值低于当前市价，存货存在潜在的损失，这时企业就必须在期末采用成本与市价孰低法来合理计量存货的价值，对于存货成本高于其可变现净值的部分应计提存货跌价准备，当存货价值有所回升时，可以转销掉原来计提的存货跌价准备。这种处理方式有利于会计信息使用者掌握存货的真实价值，避免虚增存货的价值，报表的真实性得以提高，有利于报表使用者作出准确的经济决策。存货在计提跌价准备时可以按单项、类别计提，也可以按总体计提。同时，存货是否发生毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等应计提减值准备的情况也由企业判断，确认存货可变现净值也存在诸多的人为因素，并且过度计提存货跌价准备会使当期利润偏低，期末存货价值减少，导致以后期间销售成本偏低，从而使利润反弹，因此计提存货跌价准备常常成为调节利润的手段。如果带有特殊目的计提存货跌价准备，其计提容易成为企业操纵利润的手段。企业可以在某一会计年度计提巨额存货跌价准备，注销巨额呆滞存货，实现对存货成本的巨额冲销，在次年就可以顺利实现数额可观的净利润。这种盈余管理只需对期末存货可变现净值作过低估计，次年不再大量冲回减值准备即可实现。2001年，科龙电器（000921）发生巨额亏损，由于已是两年连续亏损，处于退市边缘。2002年，公司主营业务收入和毛利率变化不大，却实现了较大盈利。2004年9月，证监局对科龙电器及其关联公司进行核查，发现公司的经营和管理存在很多不规范做法：科龙电器2004年度前三季度盈利2.06亿元，到年终却亏损6000万元。根据科龙电器2004年年报、季报及有关公告可知，科龙电器2004年年末对华意压缩（000404）的股权投资计提减值损失约7100万元，存货跌价损失计提总额约为4700万元，对第四季度坏账计提总额约为3000万元，三者合计约1.48亿元。由于大额资产减值损失到年末才计提，严重影响了投资者对该公司业绩的判断。3.1.5固定资产跌价准备固定资产因陈旧过时、发生毁损，或被新发明的固定资产所取代而导致的市价远远低于其账面价值，不能再给企业带来经济利益时，企业必须按照谨慎性原则的要求对其计提固定资产减值准备，使固定资产的账面价值符合当前市价，为会计信息使用者提供准确的固定资产价值信息。固定资产可按单个项目计提，也可以按类别计提，固定资产是否陈旧过时或毁损情况是否已达到需计提减值准备的程度，这些都在很大程度上依靠会计人员的主观判断，并且计提比例也由会计人员自行决定，提供了很大的修饰报表的空间。现实中往往存在上市公司恶意计提资产减值准备，使得当年管理费用增加，利润得以隐藏，损益表反映为巨额亏损，实为以后年度转回利润埋下伏笔。年报显示，*ST科龙2005年主营业务收入达到69.78亿元，较2004年调整后的79.23亿元下降了9.45亿元，降幅为11.92%。科龙在2005年年报中计提了高达14.2亿元的资产减值准备，其中包括坏账准备5.7亿元、存货跌价准备2.7亿元、固定资产减值准备1.76亿元、无形资产减值准备3.04亿元。此份年报还首次披露，*ST科龙应收格林柯尔系公司及其通过第三方占用的资金为6.80亿元，应付款项为1.31亿元，两者差额为5.49亿元。而公司的5.7亿元坏账准备中，有3.74亿元是对这部分侵占资金提取的。3.1.6在建工程跌价准备企业应按照谨慎性原则的要求对应计提在建工程减值准备的在建工程进行计提。待已提准备的工程恢复后，冲销已提范围内的在建工程减值准备。这样在会计报表上显示的就是在建工程的真实价值，也可以为报表使用者提供准确的会计信息。在建工程在性能上已经落后或不再能为企业带来经济利益或其他情形证明在建工程已经发生减值，这些都依赖于会计人员的主观判断，具有很大的主观性，容易被利用成为实现不法目的的手段。在计提在建工程减值准备方面，由于各项准备金的提取在当年允许追溯调整，从而给上市公司机会将各类损失在以前各年度体现，因而只影响到当期股东权益的年初未分配利润，而对当期利润没有太大影响。企业也往往在业绩好的年度计提一定量的减值准备，在以后业绩不好的年度转回，达到预期的财务目标。此外，在准备金提取和冲回方面，上市公司也有很大的自我调节余地。建设机械(600984)，该公司2004年7月上市，首募资金2.4亿元，2005年半年报披露，货币资金余额为7639万元，但有5888万元为信用证保证金，实际银行存款只有1746万元，2004年年报及2005年半年报显示真正用于在建工程建设的募集资金只有392万元，而该公司在2005年半年报称募集资金已使用18116万元，剩余6151万元存放于银行，并称有9000万元用于补充流动资金。事实上2004年该公司经营性现金