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第七章非货币性资产交换本章内容介绍注：公允价值模式下非货币性资产交换的处理是本章的重点。第一节非货币性资产交换的认定一、非货币性资产的界定区别货币性资产和非货币性资产的主要依据是资产为企业带来的未来经济利益——现金流入金额是否是固定的或可确定的。如果资产为企业带来的未来经济利益——现金流入金额是固定的或可确定的，那么该项资产就是货币性资产；反之，资产为企业带来的未来经济利益——现金流入金额是不固定的或不可确定的，那么该项资产就是非货币性资产。【例题单选】下列资产中，不属于货币性资产的是（）。A．银行存款B．应收票据C．准备持有至到期的债券投资D．交易性金融资产【答案】D非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。注意1：强调“互惠转让”。不涉及：非货币性资产发放股利（即发放财产股利）、自政府部门无偿取得非货币性资产（属于政府补助）、企业合并中取得非货币性资产、债务重组取得非货币性资产等。二、非货币性资产交换注意2：当交换涉及到补价时，如何来认定非货币性资产交换。通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。若补价÷整个资产交换金额25%，则属于非货币性资产交换,若补价÷整个资产交换金额≥25%的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他相关准则。整个资产交换金额即为在整个非货币性资产交换中最大的公允价值。支付补价方：比例=支付的补价/（换出资产的公允价值+支付的补价）收到补价方：比例=收到的补价/换出资产的公允价值【例题1·单选题】下列交易中，属于非货币性资产交换的是（）。A.以100万元的应收债权换取生产用的设备B.以准备持有至到期的公司债券换取一项长期股权投资C.以一批存货换取一台公允价值为100万元的设备并支付50万元的补价D.以公允价值为200万元的房产换取一台运输设备并收取24万元的补价『正确答案』D【例题单选】甲股份有限公司发生的下列非关联交易中，属于非货币性资产交换的是（）。A．以公允价值为260万元的固定资产换入乙公司账面价值为320万元的无形资产，并支付补价80万元B．以账面价值为280万元的固定资产换入丙公司公允价值为200万元的一项专利权，并收到补价80万元C．以公允价值为320万元的长期股权投资换入丁公司账面价值为460万元的短期股票投资，并支付补价140万元D.以账面价值为420万元、准备持有至到期的长期债券投资换入戊公司公允价值为390万元的一台设备，并收到补价30万元【答案】A【解析】选项A，80÷（260+80）=23.53%，小于25%；选项B，80÷（200+80）=28.57%，大于25%；选项C，140÷（320+140）=30.43%，大于25%；选项D，属于货币性交易。所以“选项A”属于非货币性资产交换。第二节非货币性资产交换的确认和计量确认和计量的原则不涉及货币性资产或少量涉及货币性资产交换，可确认为非货币性资产交换。计量，要看其是否具有商业实质。①具有商业实质，并且能够取得公允价值的，按公允价值计量。②如果只是具有商业实质，但不能取得公允价值，或者能够取得公允价值，但不具有商业实质，按成本（账面价值）计量。一、商业实质的判断（P97）通俗的讲，具有商业实质，就是双方确实需要通过非货币性资产交换取得某项非货币性资产，而不是可换可不换。满足下列条件之一的，非货币性资产交换具有商业实质：一、商业实质的判断（P97）满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。（1）未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。（2）未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。（3）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。※换入资产与换出资产的预计未来现金流量在风险、时间、金额上，只要有一方面不同，就是具有商业实质的非货币性资产交换2.如果未来现金流量在风险、时间、金额方面是相同的，但换入、换出资产的未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。这种情况也称其为具有商业实质。例如:A企业有一项专利权，B企业有一项长期股权投资。A企业的专利权对自己没有太大用途，B企业持有的对C企业的长期股权投资也没有太大影响。B企业对C企业的投资占C企业有表决权资本的15%，A企业对C企业的投资占C企业有表决权资本的40%。A企业如果把B企业对C企业的投资交换过来，则A企业对C企业的投资达到C企业有表决权资本的55%，对C企业具有控制权。这种情况下，换入、换出资产未来产生的现金流量现值就有比较大的差别，占的比重也比较大，因此这种交换也叫做具有商业实质。【例题多选】下列各项中，能够据以判断非货币资产交换具有商业实质的有（）。（2007年考题）A．换入资产与换出资产未来现金流量的风险、金额相同，时间不同B．换入资产与换出资产未来现金流量的时间、金额相同，风险不同C．换入资产与换出资产未来现金流量的风险、时间相同，金额不同D．换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比具有重要性。【答案】ABCD【解析】满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。二、公允价值能否可靠计量的判断三、非货币性资产的交换的会计处理（一）以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外1.换入资产入账价值的确定（1）不涉及补价的情况换入资产成本=换出资产公允价值+支付的应计入换入资产成本的相关税费（2）涉及补价的情况①支付补价（贷银行存款）换入资产成本=换出资产公允价值+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的补价②收到补价（借银行存款）换入资产成本=换出资产公允价值+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价2.换出资产公允价值与其账面价值的差额的会计处理换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3）换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益，并将长期股权投资和可供出售金融资产持有期间形成的“其他综合收益”转入投资收益。3.相关税费的处理（1）与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同，如换出固定资产支付的清理费用、换出不动产应交的营业税计入营业外收支，换出投资性房地产应交的营业税计入营业税金及附加等。（2）与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同，如换入资产的运费和保险费计入换入资产的成本等。【教材例7-1】【教材例7-2】【例题·单选题】甲公司将两辆大型的运输车辆与A公司的一台生产设备相交换，并支付银行存款10万元，在交换日，甲公司用于交换的两辆运输车辆账面原价为140万元，累计折旧25万元，公允价值130万元，A公司用于交换的生产设备账面原价为300万元，累计折旧175万元，公允价值140万元，该非货币性资产交换具有商业实质，假定不考虑相关税费，甲公司对该项非货币性资产的交换应确认的收益为（）万元。A.0B.5C.10D.15『正确答案』D『答案解析』甲公司对该项非货币性资产的交换应确认的收益＝130－（140－25）＝15（万元）。4.如果换出资产的公允价值没有换入资产的公允价值更为可靠的情况下，要以换入资产的公允价值来确定换入资产的入账价值。【例】甲企业有一辆汽车，乙企业有一台设备，甲企业和乙企业进行交换。假如甲企业的汽车公允价值为10万元，乙企业设备的公允价值为9.5万元，交换没有支付补价。则甲企业应按换出汽车的公允价值10万元确定换入设备的入账价值，乙企业应按换出设备的公允价值9.5万元确定换入汽车的入账价值。但如果题目条件说有证据表明，汽车的公允价值比设备的公允价值更可靠。则乙企业的换入汽车应按换入汽车的公允价值10万元作为其入账价值。（二）以账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理未同时满足准则规定的两个条件的非货币性资产交换，即（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。如果交换双方涉及到存货和固定资产，会涉及到增值税进项税额和销项税额的问题，注意处理。1.不涉及补价情况下的会计处理换入资产成本=换出资产账面价值+支付的应计入换入资产成本的相关税费【提示】在计算增值税时要以资产的公允价值作为其计税基础。【例7-3】2.涉及补价情况下的会计处理①支付补价，加上支付的补价换入资产成本=换出资产账面价值+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的补价②收到补价的，减去补价。换入资产成本=换出资产账面价值+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价【例7-4】（三）非货币性资产交换中涉及多项资产交换的会计处理1.非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。每项换入资产成本=该项资产的公允价值÷换入资产公允价值总额×换入资产的成本总额【例7-5】2.非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。每项换入资产成本=该项资产的原账面价值÷换入资产原账面价值总额×换入资产的成本总额【提示】情形1中的除“非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量”外，均按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配。【例7-6】【例题6·单选题】（2011年考题）2011年3月2日，甲公司以账面价值为350万元的厂房和150万元的专利权，换入乙公司账面价值为300万元的在建房屋和100万元的长期股权投资，不涉及补价。上述资产的公允价值均无法获得。不考虑其他因素，甲公司换入在建房屋的入账价值为（）万元。A.280B.300C.350D.375『正确答案』D『答案解析』因为换入资产和换出资产的公允价值不能够可靠计量，所以换入资产的入账价值为换出资产的账面价值。所以甲公司换入资产的入账价值金额是350＋150＝500（万元），甲公司换入在建房屋的入账价值为500×300/（100＋300）＝375（万）本章涉及很多内容，但并不复杂。1.首先要判断是不是非货币性资产交换。要明确什么是货币性资产，要明确什么是非货币性资产。交换过程中涉及的补价是不是低于25%（不包括等于25%）。2.如果是非货币性资产交换，就涉及到确认和计量。要明确使用公允价值还是账面价值。如果具有商业实质，并且能够取得公允价值，就按公允价值计量：首选换出资产的公允价值，有税费的，再加上税费；支付补价的，加上补价（收到补价