关税征缴若干法律问题比较研究

1关税征缴若干法律问题比较研究周阳内容摘要：关税征缴作为关税法律制度的重要组成部分，直接反映出一国的关税征收水平，并影响该国的经济收入。本文选取关税征缴过程中的纳税方式、纳税到期日、纳税地点、滞纳金以及延期缴纳等五个问题进行归纳比较，从中试图挖掘出内在的规律性与差异性，从而为完善我国的关税征缴法律制度提供借鉴。关键词：关税征缴纳税方式纳税到期日纳税地点关税征缴是关税法律制度的重要组成部分。它直接反映出一国的关税征收水平，并影响到该国的经济收入。在我国，目前关税税收仍然占据着中央财政收入的较大比重，关税征缴的地位也就显得更加突出。因此，对其展开研究，尤其是比较各国家地区的相关实践对完善我国关税征缴法律制度有着非常重要的意义。但是，由于关税征缴过程中，涉及到的法律问题较多，因此，本文只选取纳税方式、纳税到期日、纳税地点、滞纳金以及延期缴纳等五个问题进行比较分析，以期抛砖引玉，共同将讨论引向进一步的深入。一、纳税方式《京都公约》标准条款4.6规定：“国家立法应规定缴纳税费可以采用的方式。”海关应接受除现金以外各种缴纳税费的方式，如旅行支票、汇票、保兑支票、未经保兑的支票（在特殊情况下）、债券、信用卡和有价证券等。海关应为确保这些缴纳税费的方式创造条件。例如，如果允许采用外国银行的支票缴纳税费，则该银行必须在进口国设有分支机构。1可以看出，《京都公约》之所以不厌其烦的一一列举了缴纳税费可以采用的方式，目的在于突破以往单纯接受现金缴纳税费的方式，并将接受多种缴纳方式作为海关的一项义务予以明确。对于纳税义务人，纳税方式的多样化将极大地便捷其按时纳税，促进纳税效率的提高。不过，由于纳税方式涉及到一国与地区的金融机制，因此，《京都公约》的规定并未得到完全的实践。目前，各国与地区缴纳税费的方式可以分为现金纳税方式与非现金纳税方式两个类别。（一）现金纳税方式虽然纳税方式已经趋向多样化，但是，由于现金缴纳税费非常直观，流通性非常强，并且历史悠久，所以，它仍然是当今世界各国与地区海关所普遍接受的一种主要纳税方式。不过，随着时代发展，现金纳税也出现了以下三个方面的变化：1、现金纳税的唯一性“唯一性”是指现金是唯一的一种缴纳税费的方式。以中国为例，《中国进出口关税条例》第38条规定：“海关征收关税、滞纳金等，应当按人民币计征。”这非常清楚地表明，中国的税费缴纳当以中国货币人民币这种唯一的形式计征。不言而喻，这种单一现金纳税的方式不仅有违于《京都公约》的规定，也明显滞后于时代的发展。2、现金纳税的优先性不少国家与地区都规定有多种纳税方式，而现金纳税只是其中一种。当纳税义务人缴纳税费时，现金方式应优先适用。例如，《美国海关法典》第197条规定：“除本章第198条规定外，对所有进口关税应以现款征收，……”，2而第198条则规定了除现金纳税外的多种方式。因此，上海海关高等专科学校法律系讲师1海关总署国际司编译《京都公约总附约和专项附约指南》中国海关出版社2003年版第50页2蒋兆康等译《美国海关法典》中国社会科学出版社2003年版第28页2从两个条文的先后顺序以及内容来看，通常情况下，应优先采用现金方式纳税，其他纳税方式则作为其补充。3、现金方式的多样性一般而言，海关在接受现金纳税时，“现金”仅仅指的是本国货币。但是，也有国家规定，可以使用外国货币缴纳税费。例如，《乌克兰统一关税法》第17条第1款规定：“……，关税以乌克兰货币和乌克兰国家银行购买的外国货币缴纳。”（二）非现金纳税方式实践中，除《京都公约》中所列举的多种非现金纳税的方式外，还有一些其他的方式。由于情况不同，各国与地区也都是从中加以选择适用。1、票据类票据的范围很广，包括有汇票。支票、本票等。在实践中，用作缴纳税费的多是支票的方式。《美国海关法典》第1648条规定：“海关官员可在财政部长规定的时间内并依照财政行政规定的规则接受未保付的支票、……”32、债券类《美国海关法典》第1648条规定：“海关官员可在财政部长规定的时间内并依照财政行政规定的规则接受未保付的支票、政府债券和……”4《日本海关法》第77条第4款规定：“按照钱款规定纳税者应当向邮局支付相当于关税的现金，同时提交纳税单。但是，根据《有价证券付税法》的规定，也可以有价证券纳税。”3、信用证《法国海关法》第112条第1款规定：“授权海关准许纳税人使用有合法担保的3个月远期信用证支付由海关征收的关税及其他税。”54、保证书《泰国海关法》第19条之三规定：“如果进口人明示其进口货物仅用于生产、混合、装配或者包装出口到外国港口或者用作驶往外国港口的船舶上的供给品，在署长或其指定的人认为适当时，可以接受财政部或者银行的保证书，代替缴纳进口税，……”。65、印花税票《韩国海关法》第154条第1款规定：“……，应当按照总统令规定的条件用印花税票或者现金缴纳相应的关税。”7二、纳税到期日纳税到期日是关税缴纳中的一个核心概念。《京都公约》标准条款4.8规定：“国家立法应规定纳税到期日和纳税地点”。“纳税到期日”被解释为“税费缴纳的截止日”。8从字面上理解，“纳税到期日”是一个时间节点的概念。但是，如果没有另一个时间节点——“税费缴纳的起始日”——的存在，单纯强调“税费缴纳的截止日”则是没有任何意义的。因此，《京都公约》在标准条款4.2中指出：“国家立法应规定海关估定应征税费的期限。海关应在申报人做出货物申报或在纳税义务产生后尽快估定税费。”9从这个意义上说，“纳税到期日”又是一个时间片段的概念，即“税费缴纳的截止日”之前一段期限。从目前的实践看，纳税到期日的规定有以下两个特点：（一）在期限规定方式上，“单一期限”方式与“浮动期限”方式并存3蒋兆康等译《美国海关法典》中国社会科学出版社2003年版第245页4蒋兆康等译《美国海关法典》中国社会科学出版社2003年版第245页5黄胜强译《法国海关法》中国社会科学出版社1999年版第54页6何晓兵等译《亚洲部分国家海关法》中国社会科学出版社2000年版第67－68页7何晓兵等译《亚洲部分国家海关法》中国社会科学出版社2000年版第188页8海关总署国际司编译《京都公约总附约和专项附约指南》中国海关出版社2003年版第50页9海关总署国际司编译《京都公约总附约和专项附约指南》中国海关出版社2003年版第48页3“单一期限”方式表明纳税到期日的期限是单一固定的，即从税费确定之日至税费缴纳截止之日这段时间不存在变动的可能。其中，它又可以细分成两种方式，即“固定期限”与“即时期限”。世界上大多数国家与地区，如中国、美国、欧盟、韩国、台湾地区等采取的是固定期限的方式。《欧共体海关法典》第222条第1款（a）项规定：“除…另有规定外，税额缴纳限期应不超过应纳税额通知债务人后十天。”10《中国海关法》第60条规定：“进出口货物的纳税义务人，应当自海关填发税款缴款书之日起十五日内缴纳税款。”《韩国海关法》第17条第3款规定：“纳税人应当……规定的进口申报被接受后十五日内向海关关长缴纳关税。”11《台湾关税法》第43条规定：“关税之缴纳，自税款缴纳证送达之翌日十四日内为之。”采取“即时期限”方式的国家则以法国为代表。《法国海关法典》第110条第1款规定：“海关征收的关税及其他税应即征即缴。”12虽然在随后的条文中，在满足一定条件下法国海关也可以准许纳税人使用远期信用证来支付关税及其他税。但就支付关税这个行为而言，还是“即时”的性质，只不过此时的税费由于远期信用证的特性而被延期支付。“浮动期限”方式是指纳税到期日是一个变动不定的期限，即在不同的情况下，会产生不同的期限。如果从最终确定的纳税到期日看，却又是一个固定的期限规定。所以，严格地说，“浮动”只是形容纳税到期日产生的条件，并非指每一个特定的纳税到期日。这种方式相对于“单一期限”，操作起来较为繁琐，不利于纳税义务人轻松地掌握纳税期限。因此，较少国家采取这种方式，即使是采取，也是一种次优条件下的选择。例如，《日本海关法》第9条第1款规定：“已经做了申报的纳税人除符合下款规定外，须按其申报材料或更正通知书中记载的应纳税额，在其申报货物的进口之日或之前向国家纳税。”13依据本款，“申报货物的进口之日或之前”是日本的纳税到期日，也是一个正常情况下的优先选择，但是，该款尚留有一个前提性的条件，即“除下款规定外”，而第2款规定：“缴纳下列各项所列税额的纳税义务人，须在下列各项所指定的日期当天或之前向国家缴纳关税。”14（二）在期限长度上，一般不超过三十天表面上看，纳税到期日只是一个时间片段，但它实际上却折射出海关与纳税义务人之间权利义务的博弈。期限越长，则意味着纳税义务人享受权利的期限越长；反之，则表明纳税义务人承担义务越重。因此，如果片面的突出海关或纳税义务人单方的权利或义务，也就是说，纳税到期日的期限过长或过短，无论对于海关还是纳税义务人，都不是一个好的解决方法，而有必要在两者之间建立一个平衡。目前看来，除个别国家，如法国外，“三十天”的期限是一个较为普遍的平衡点。例如，《加拿大海关法》第33条戊第4款规定：“货物应税税额…在确定、复核或确认之日起30天内缴纳。”15《美国关税法》第1505条规定：“结关或重新结关时确定的关税、收费及利息应在纳税通知书签发之日起的30日内缴纳。”16《新西兰海关和消费税法》第90条第1款规定：“……，其纳税期限应为行政长官关于确定、重新确定或指令的书面通知发出后的20个工作日。”17此外，即使是采用“浮动期限”方式的日本，最终确定的纳税到期日也都在一个月之内。18三、纳税地点10黄胜强等译《欧盟、加拿大、新西兰海关法》中国社会科学出版社2001年版第90页11何晓兵等译《亚洲部分国家海关法》中国社会科学出版社2000年版第99页12黄胜强译《法国海关法典》中国社会科学出版社1999年版第54页13吴家煌主编《世界主要国家关税政策与措施》法律出版社1998年版第213页14吴家煌主编《世界主要国家关税政策与措施》法律出版社1998年版第213页15黄胜强等译《欧盟、加拿大、新西兰海关法》中国社会科学出版社2001年版第132页16蒋兆康等译《美国海关法典》中国社会科学出版社2001年版第147页17黄胜强等译《欧盟、加拿大、新西兰海关法》中国社会科学出版社2001年版第258页18具体可参见《日本海关法》第9条第2款（1）、（2）、（3）、（4）项。吴家煌主编《世界主要国家关税政策与措施》法律出版社1998年版第213页4《京都公约》指出，通常税费应向货物申报提交的海关或货物放行所在地的海关缴纳。一些国家允许向其他机构（如银行）或海关指定的机构缴纳税费。在特定情况下，不管货物在何处通关，纳税义务人的所有贸易应向一个选定的海关办事机构缴纳。19所以，在通常情况下，除非另有规定，海关都是纳税义务人缴纳税费的地点。而是否可以向其他机构缴纳税费，则是各国与地区自行的选择。（一）海关与其他政府机构1、海关在规定海关是税费缴纳地点时，有的国家直接予以明确。例如，《韩国海关法》第19条第1款规定：“下列各款规定货物，可以由查验该货物的公务员在办理通关手续的海关征收关税：（1）个人行李物品；和（2）从遇难船只上卸下的并存放在保税区以外地点的货物。”20《1986年苏丹海关法》第83条规定：“除非经海关关长特许，否则，所有关税都必须在海关货场缴纳。”而有的国家虽然没有明确规定，但可以从条文的含义中引申出来。例如，《法国海关法》第46条第1款规定：“海关手续必须在现场海关办理。”21缴纳税费自然属于海关手续的一个组成部分，因此，也就推导出在现场海关缴纳税费。2、其他政府机构《印度尼西亚海关法》第36条第1款规定：“进口关税、罚款和根据本法应付的利息应当向国家财政部缴纳或者在由部长确定的其他缴纳场所缴纳。”22而根据第1条第19款的规定，印度尼西亚海关全称为“关税与消费税总局”，是财政部所属负责财政部中央税与消费税事务的执行机构。23因此，印度尼西亚税费的缴纳地点所指的政府机构实际上是其海关的上位机构，这样规定也就是可以理解的。（二）其他非政府机构非政府机