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第三章成本计算方法管理会计2学习目标（一）知识目标掌握完全成本法和变动成本法的基本原理；了解完全成本法和变动成本法的优缺点；了解完全成本法和变动成本法的结合应用；理解完全成本法和变动成本法的差异及产生的原因；理解作业成本法的基本原理及相关概念；了解作业成本法与传统成本计算法的区别。（二）技能目标掌握完全成本法和变动成本法计算成本和编制损益表的技术；掌握完全成本法和变动成本法之间损益差异的分析方法；掌握作业成本法的核算程序。3本章内容完全成本计算法变动成本计算法作业成本计算法成本计算法的差异变动成本法和完全成本法的结合应用4第一节完全成本计算法一、完全成本法的概念完全成本法以成本按经济职能分类为前提，将产品生产中所发生的直接材料、直接人工和全部制造费用都计入产品成本，把非生产成本（如管理费用和销售费用）作期间费用处理，并按传统损益法计算损益。产品成本和存货成本包括全部生产成本完全成本法是一般公认会计准则所认定的成本计算方法，被广泛应用于财务会计的存货计价和成本核算中。5二、完全成本法的理论依据符合公认会计准则，统一存货成本计价企业对外编制财务报表时，存货项目必须采用完全成本法计价（包含所有制造费用的全部生产成本）。强调固定制造费用和变动制造费用在成本补偿方式上的一致性站在成本补偿的角度，固定制造费用应与直接材料、直接人工和变动制造费用共同构成产品的成本。6三、完全成本法的过程成本非生产成本（期间成本）直接人工制造费用销售费用管理费用财务费用直接材料生产成本（产品成本）在产品成本产成品成本销售成本期间损益7四、完全成本法的评价优点其成本概念与财务会计相符合计算出的成本资料是产品定价决策的重要基础更适应长期决策的需要缺点单位产品成本不能反映生产部门的真实业绩所确定的分期损益往往难以理解，甚至会误导企业8第二节变动成本计算法一、变动成本法的概念变动成本法以成本性态分析为基础，将全部成本划分为变动成本和固定成本，在核算产品成本时只包括变动成本，固定成本作为期间成本在发生的当期全部直接转为费用，列作损益表的减项。进行成本性态分析、正确区分变动成本与固定成本，是进行变动成本计算的前提。9二、变动成本法的理论依据产品成本应只包括变动生产成本固定制造费用应作期间成本处理固定性制造费用与产品产量无关固定成本是同特定经营期间相联系的费用变动成本法与完全成本法的本质区别10三、变动成本法的相关概念边际贡献边际贡献是变动成本法和本量利分析中的重要概念，具有补偿成本和创造利润的特性。单位边际贡献＝单价－单位变动成本边际贡献＝销售收入－变动成本＝息税前利润＋固定成本＝销量×单位边际贡献11边际贡献率对单一产品边际贡献率＝＝对多种产品加权平均边际贡献率＝＝%100销售收入边际贡献%100单价单位边际贡献%100各产品销售收入各产品边际贡献各产品占总销售比重）（各产品边际贡献率12变动成本率变动成本率＝＝%100销售收入变动成本%100单价单位变动成本变动成本率＋边际贡献率＝＋＝１%100单价单位变动成本%100单价单位边际贡献13四、变动成本法的过程成本生产成本非生产成本直接材料直接人工制造费用变动部分固定部分销售费用变动部分固定部分管理费用变动部分固定部分管理费用变动部分固定部分在产品成本产成品成本销售成本期间损益固定制造费用作为期间成本14五、变动成本法的评价优点体现了收益与费用相配比的原则能提供有用的管理信息，有利于进行正确的短期决策促使企业管理者重视销售环节，防止盲目扩大生产便于分清各部门经济责任，有利于进行成本控制和业绩评价缺点在成本划分上存在一定的假定性不符合传统成本概念，不能满足对外报送财务报告的要求变动成本法在先进制造环境下将失去实际意义15第三节作业成本计算法一、作业成本法概述（一）传统成本计算法的局限性产品多样化对成本的影响采用统一的成本分配基础不能客观反映耗用的资源成本与不同产品的关系。高新技术应用对成本的影响各种不同类型的作业对制造费用水平的影响不同，采用单一的成本分配基础不能反映成本同分配基础之间的关系。16（二）作业成本法原理作业成本法（Activitybasedcosting，简称ABC），是一种通过对所有作业活动追踪地进行动态反映，计量作业和成本对象的成本、评价作业业绩和资源利用情况的方法。“产品消耗作业，作业消耗资源。”资源成本对象作业资源动因追溯作业动因追溯第一阶段：作业成本第二阶段：产品成本17二、作业成本法的基本概念资源资源是作业执行过程中所需要花费的代价，它是支持作业的成本费用来源。一种资源可能会被一个或多个作业所消耗，同样，一个作业库通常会消耗一种或多种资源。作业作业是一个组织为了某一目的而进行的耗费资源的各项具体活动，它是作业成本计算和作业管理的核心。根据受益对象的层次和范围不同，可将作业分为四类。18单位作业单位作业是指每生产一件产品就进行一次的作业。单位作业成本随产量改变，其受益对象是单位产品。批次作业批次作业是指每生产一批产品就进行一次的作业。批次作业成本随批次数而变化，其受益对象是产品批次。19产品作业产品作业是指针对不同种类产品进行的作业，它们以产品种数来计量。产品作业成本随产品品种的多少而变化，其受益对象是产品或产品生产线。管理作业管理作业是指维持工厂一般制造过程的作业。管理作业成本属于企业全部产品的共同成本，没有特定受益对象。20作业链和价值链作业链是相关的一系列作业的总称，它是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境等作业的有序集合体。价值链是企业所从事的开发、生产、营销和向顾客交付产品和劳务所必需的一系列作业价值的集合，或伴随作业转移的价值转移过程中全部价值的集合作业链是价值链的物质载体价值链是作业链的货币表现21成本动因和成本库根据作用阶段的不同，成本动因可分为资源动因和作业动因。资源动因是引起作业成本变动的因素，它是将资源成本分配到作业中心的标准。作业动因是指引起产品成本变动的因素，被用作将作业成本库的成本分配到成本对象的标准。成本库按同一作业动因，把相关的一系列作业所消耗的资源归集到作业中心，所形成的成本类别就是该作业中心的成本库。因此，成本库是作业中心的货币表现形式。22根据与发生的费用总额之间相关程度的不同，成本动因又可以分为：业务动因通常以执行的次数作为作业动因，并假定执行每次作业的成本相等。持续动因是指执行一项作业所需的时间标准，其假设前提是执行作业的单位时间内所耗用的资源相等。强度动因在某些特殊情况下，将作业执行中实际耗用的全部资源单独归集，并将该项单独归集的作业成本直接计入某一特定的产品。23三、作业成本法的核算程序产品总成本直接材料直接制造费用直接人工所有间接成本作业成本库1作业成本库2作业成本库3成本库1分配率成本库3分配率成本库2分配率直接追溯直接追溯直接追溯24作业成本法的步骤（一）作业的确认和分类分为单位作业、批次作业、产品作业和管理作业。（二）分析作业动因，建立同质成本库将具有相同作业动因的作业合并在一起，建立同质成本库。（三）按成本库归集作业成本，并计算作业成本分配率某作业成本库分配率（四）计算产品总成本和单位成本某产品耗用的作业成本某产品当期发生成本=当期投入该产品的直接成本+该产品当期耗用的各项作业成本（即成本动因总量）该作业中心当期作业量的作业成本该作业成本库当期归集作业成本分配率）（该产品耗用的作业量25第四节成本计算法的差异一、变动成本法与完全成本法的差异产品成本构成内容不同对存货的估价不同损益表计算程序及格式不同损益计算结果不同26（一）产品成本构成内容不同类别完全成本法变动成本法生产成本直接材料直接材料直接人工直接人工变动制造费用变动制造费用固定制造费用期间费用固定制造费用销售费用销售费用管理费用管理费用27（二）对存货的估价不同完全成本法下，期末产成品和在产品存货中不仅包含了变动生产成本，还包含了一部分的固定生产成本。变动成本法下，期末产成品和在产品存货只包括变动生产成本，其存货成本必然低于完全成本法所确定的金额。28（三）损益表计算程序及格式不同变动成本法按贡献式损益确定程序计量营业损益使用贡献式损益表中间指标：边际贡献完全成本法按传统式损益确定程序计量营业损益使用职能式损益表中间指标：销售毛利29变动成本法下边际贡献＝销售收入－变动成本营业利润＝边际贡献－固定成本其中变动成本=单位变动成本×本期销售量单位变动生产成本单位变动非生产成本固定成本=固定性（制造+销售+管理费用）30完全成本法下销售毛利＝销售收入－销售成本营业利润＝销售毛利－（销售费用＋管理费用）销售成本＝期初存货成本＋本期发生的生产成本－期末存货成本31两种成本法下的损益表职能式损益表（完全成本法）贡献式损益表（变动成本法）销售收入销售收入减：销售成本减：变动成本期初存货成本变动生产成本加：本期生产成本变动销售及管理费用减：期末存货成本边际贡献销售成本合计减：固定成本销售毛利固定制造费用减：销售和管理费用固定销售及管理费用营业利润营业利润32（四）损益计算结果不同原因：对固定制造费用的处理不同在完全成本法下，固定制造费用的补偿由当期生产的期末存货和已销产品共同承担。在变动成本法下，固定制造费用作为期间费用从当期损益扣除，全部由当期销售的产品承担。营业利润差异额＝期末存货包含的固定制造费用－期初存货包含的固定制造费用固定制造费用对营业利润的影响程度取决于各期产销量的均衡程度。33二、作业成本计算法与传统成本计算法的差异作业成本法提供了更为精确的成本信息两步骤、多种分配标准。作业成本法为企业生产经营决策提供了更有效的支持有利于进行作业成本管理。作业成本法加强了企业对间接成本的控制不同类型间接成本的产生原因更加明确。作业成本法的实施成本较高34第五节变动成本法和完全成本法的结合应用一、变动成本法和完全成本法相结合的基本思想“双轨制”对内管理：变动成本法对外报告：完全成本法“单轨制”日常核算：变动成本法定期调整：完全成本法实际工作中更为可行35二、单轨制下的会计核算程序用变动成本法组织日常核算，对产品成本、存货成本、边际贡献和税前利润，都按变动成本计算，以满足企业内部管理的需要；在编制会计报表时，对变动成本法计算的期间成本进行调整，计算符合完全成本法的税前净利。变动成本生产成本产成品变动成本存货中的固定制造费用固定制造费用已售产品应负担的固定制造费用余额：库存产成品和在产品应分摊的固定制造费用营业成本变动成本