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第四章生产与存货循环审计主要内容：本章主要介绍从领用材料生产到计算完工产品成本并验收入库过程的具体审计技能。重点掌握：重点掌握存货的内控、存货监盘和计价测试。难点：分析程序、存货的监盘。教学时数：8学时本章框架：第一节循环的特点（了解）第二节循环的内部控制和控制测试（熟悉）第三节循环的实质性程序（掌握）区分成本与费用a直接材料生产成本b直接人工c制造费用费用管理费用期间费用财务费用销售费用该循环的主要内容直接材料生产过程直接人工生产成本---产成品存货制造费用---主营业务成本第一节生产与存货循环的特点一、涉及的主要凭证与会计记录（了解）二、主要业务活动与流程（熟悉）三、涉及的主要报表项目（了解）一、涉及的主要凭证与会计记录所涉及的凭证和记录主要：（一）生产指令（二）领发料凭证（三）产量和工时记录（四）工薪汇总表及工薪费用分配表（五）材料费用分配表（六）制造费用分配汇总表（七）成本计算单（八）存货明细账二、涉及的主要业务活动1、计划和安排生产（生产计划部门）（1）生产指令（生产通知单、预先编号）（2）材料需求报告2、发出原材料（仓库部门）领料单（一式三联）或限额领料单（生产部门填写，审批；车间、仓库、会计）客户订单销售预测产品需求分析3、生产产品4、核算产品成本----费用归集和成本计算（会计部门）产量和工时记录工资费用汇总表材料费用分配表制造费用汇总分配表成本计算单5、储存产成品（对生产报告签收）6、发出产成品仓库出库单发运部门（一式四联）顾客开具发票的依据关键凭证领料单材料费用汇总表及分配表成本计算单工薪费用汇总表及分配表制造费用发生的相关凭证主要业务流程图（见文档）三、涉及的主要会计报表项目资产负债表利润表存货、(材料采购或在途物资、原材料、材料成本差异、库存商品、委托加工物资、生产成本、制造费用、劳务成本、存货跌价准备、委托代销商品、发出商品、商品进销差价等)管理费用营业成本资产减值损失第二节内部控制和控制测试内部控制包括：存货的内部控制（存货数量）成本会计制度的内部控制（计价控制）具体涉及：实物流转控制成本会计控制内控概括为：审批授权、单证齐全一、内部控制的内容具体包括：1、职责分离：生产与审批、生产与保管、保管与会计、生产与验收2、授权审批：生产授权审批、领料审批、职工薪酬审批3、实物资产控制：限制接近、安全防护措施、盘点制度、分类存放和管理。4、会计资料控制：凭证类别控制；凭证联次及传递流程控制；凭证预先连续编号控制5、内部核查程序：职责分离核查；授权审批核查；凭证使用和管理核查；成本核算核查6、成本会计控制——采用适当的成本核算方法和流程二、控制测试主要表现为抽查验证（结合教材第2-5点介绍）6、成本会计制度的控制测试包括四项内容：（1）直接材料（2）直接人工（3）制造费用（4）生产成本在在产品与完工产品之间分配（重新执行、双重目的测试）课堂作业资料：中天恒信会计师事务所审计XYZ股份公司2009年报时了解到该公司与生产和存货业务有关的内部控制程序如下：仓库保管员负责登记存货明细账，以便对仓库中所有存货的收、发、存进行永续记录。平时各生产部门需要领取原材料，都可以填写未事先连续编号的领料单，仓库保管根据领料单发出原材料。由于公司辅助材料的用量很少，因此领取辅助材料时不要求使用领料单。各生产部门经常有辅助材料剩余，这些材料由生产部门自行保管，无须通知仓库。如果仓库保管有时间，偶尔也会对存货实施盘点。要求：根据上述情况指出XYZ公司内部控制存在的缺陷。参考答案：1、仓库保管员只负责登记实物数量账项。2、领料单授权审批。3、所有材料都应入库保管。容易造成材料的丟失，不利于保证材料的安全完整。4、没有对所有材料的领用执行填写领料单制度，不利于材料发出的内部控制。5、存货没有定期核对制度。三、评估重大错报风险重大错报风险的类型（一）舞弊风险1、对财务信息作出虚假报告2、侵占资产（二）错误风险（一）舞弊风险1、对财务信息作出虚假报告（1）虚增存货（2）利用材料成本差异调节利润（3）利用存货跌价准备调节利润（4）利用营业成本调节利润案例分析案例1：南方控股2004年度少结转主营业务成本3426万元，。案例2：蓝田股份2001年虚增在产品存货（鱼）3.64亿元。案例3：秦风农业2005年前虚增存货3999万元。案例分析案例4：吴忠仪表2003年原材料库存积压物资388万元，可变现净值为133.3万元，应计提存货减值准备254.7万元，实际计提94万元，少计提160.7万元，致使2003年度虚增净利润160.7万元。案例5：天一科技2004年隐瞒存货盘亏和毁损4453.56万元。（一）舞弊风险2、侵占资产：（1）保管或生产人员盗窃存货（2）领料人员私自多领材料案例思考案例：藏在企业内部的硕鼠诺基亚北京通讯有限公司的5名员工2006至2008年从单位偷走手机196部。两名生产线线长负责偷，仓库保管员负责藏，保安班长负责逃避安检，维修工负责销赃。（二）错误风险1、材料费用汇总或分配错误2、人工费用汇总或分配错误3、制造费用汇总或分配错误4、生产成本分配错误5、存货所有权错误第三节实质性程序一、生产与存货交易的实质性程序（一）分析程序（二）交易细节测试二、存货的实质性程序（一）存货监盘（二）存货计价测试（一）实质性分析程序1、趋势分析存货余额（见下页案例）2、趋势分析生产水平3、存货周转率的趋势分析和行业分析存货周转率=主营业务成本/平均存货（1）存货周转率过高，可能高估成本或低估存货（2）存货周转率过低，可能低估成本或高估存货（见下页案例）案例分析：禾嘉股份资料1、存货余额趋势分析2005年末存货余额3533万元2006年末存货余额11694万元2007年末存货余额13089万元资料2、存货周转率的行业趋势分析存货周转率2005年2006年2007年禾嘉股份3.25次1.87次0.57次同行平均4.31次1.87次1.84次（二）交易细节测试1、测试交易记录的真实性、完整性、计价正确性2、截止测试：（1）存货收入截止测试——采购交易截止测试（2）存货发出截止测试——销售交易截止测试二、存货的实质性程序（一）存货监盘（二）存货计价测试CPA考试：客观、简答、综合均考存货的特点其特点决定存货在审计时存在重大错报风险（一）存货监盘存货监盘定义和作用监盘计划监盘程序特殊情况存货审计=监盘+计价金额=数量×单价（一）存货监盘的定义和作用存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点存货进行适当检查。（是必要的审计程序）存货监盘=现场观察+适当检查存货监盘（核心）案例：浙江天健会计师事务所对成功信息产业(集团)股份有限公司2005年年度报告出具了无法表示意见的审计报告。会计事务所认为：由于公司财务资料及相关控股子公司重要资产被法院查封、内部管理面临困境等原因，因而无法对公司及控股子公司广州市快灵通网络发展有限公司和舟山诚泰置业有限公司实施审计；因此无法对公司控股子公司深圳成功通信技术有限公司的账面余额为13,363,080.85元存货实施监盘，对其银行存款余额实施函证。作用：获取存货数量和状况的审计证据，证实存货的存在认定、完整性认定、权利和义务认定。注意：除非无法实施，存货监盘程序作为核心程序，一般都应执行。可以证实存在、完整性以及权利和义务的认定（为什么没有计价认定？）（二）存货监盘计划1、制定的基本要求周密细致存在、完整性错报风险高机会难得（一年一盘）（二）制定时应考虑的相关事项在编制存货监盘计划时，CPA需要考虑以下事项：七项（重要）：1、与存货相关的重大错报风险2、与存货相关的内部控制的性质（与采购、验收、仓储、领用、加工、装运、存货实地盘点相关的内控）3、对存货盘点是否制定了适当的程序，并下达了正确的指令。4、存货盘点的时间安排注意：盘点日与财务报表日不一致时5、被审计单位是否一贯采用永续盘存制；6、存货的存放地点（包括不同存放地点的存货的重要性和重大错报风险），以确定适当的监盘地点；7、是否需要专家协助。（三）存货监盘计划的主要内容1、存货监盘的目标、范围及时间安排。（1）目标：获取资产负债表日有关存货数量和状况以及有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。（2）存货监盘的范围：取决于存货的内容、性质以及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果。（3）存货监盘的时间：包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等。应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调2、存货监盘的要点和关注事项3、参加存货监盘人员的分工4、检查存货的范围课堂练习：要求：指出以下存货监盘计划中存在的问题，并说明理由。资料：B注册会计师负责对乙公司2009年度财务报表进行审计。乙公司为玻璃制造企业，2009年末存货余额占资产总额比重较大。存货包括玻璃、煤炭和烧碱，其中少量玻璃存放在外地公用仓库。另有丙公司部分水泥存放于乙公司的仓库。乙公司拟于2009年12月29日至12月31日盘点存货，以下是B注册会计师撰写的存货监盘计划的部分内容。一、存货监盘的目标：检查乙公司2009年12月31日存货数量是否真实完整。二、存货监盘范围：2009年12月31日库存的所有存货，包括玻璃、煤炭、烧碱和水泥。三、监盘时间：存货的观察与检查时间均为2009年12月31日四、存货监盘的主要程序：1、与管理层讨论存货监盘计划。2、观察乙公司盘点人员是否按照盘点计划盘点。3、检查相关凭证以证实盘点截止日前所有已确认为销售但尚未装运出库的存货均已纳入盘点范围。4、对于存放在外地公用仓库的玻璃，主要实施检查货运文件、出库记录等替代程序。参考答案1、存货监盘目标不正确。正确的目标是获取存货数量和状况以及有关管理层存货监盘程序可靠性的审计证据。2、存货监盘范围不正确。不应包括2009年12月31日丙公司存放于乙公司的仓库的部分水泥。3、存货监盘时间不正确：存货的观察与检查时间应与被审计单位实施存货盘点的时间相协调，为2009年12月29日至12月31日。4、部分存货监盘程序不正确。程序（1）不恰当，应为与被审计单位管理层复核或讨论其存货盘点计划。程序（3）不恰当，应当检查截止日前所有已确认为销售但尚未装运出库的存货均未纳入盘点范围。程序（4）不恰当，应采用向外地仓库函证的程序确认。（三）存货监盘程序1．评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序。2.观察管理层制定的盘点程序的执行情况——观察程序。观察盘点人员是否遵守盘点计划（盘点工具、盘点路线、盘点记录、存货是否移动）CPA在对存货进行截止测试时，应当关注：（见教材讲）3．检查存货——检查程序确定其存在，识别过时、毁损或陈旧的存货。4.执行抽盘抽点的样本一般不低于存货总量的10%。适当检查已盘点存货并与盘点记录核对A、检查路线一：盘点表——实物目的：测试盘点记录的准确性；B、检查路线二：实物——盘点表目的：测试盘点记录的完整性。（注意：尽量避免让审计单位事先了解将抽盘的存货项目）。抽盘发现差异，应督促被审计单位及时更正；扩大检查范围，如果发现差错过大，则应要求被审计单位重新盘点。4、需要特别关注的情况：见教材①存货盘点范围——防止遗漏或重复盘点。监盘前——观察盘点现场（纳入盘点范围的存货、整理、排列、标识；未纳入的，查明原因。所有权不属于企业的不纳入盘点范围。）原则：资产负债表日属于企业的纳入盘点范围②对特殊类型存货的监盘——运用职业判断如何特殊：存货无标签；数量难以估计；质量难以确定；无法控制其移动等。以致常规盘点方法、控制程序