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经济与管理学院会计学专业高级财务会计——第一章企业合并会计适用班级：会计2008级授课教师：曾馨瑢企业合并的含义与分类企业合并会计处理方法概要同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理企业合并的披露核心知识点：对企业合并的确认、计量内容简介第一节企业合并的含义与分类一、企业合并的含义二、企业合并的分类两类合并的概念两类合并的实质两类合并的实施方式两类合并的法律结果一、企业合并的含义企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。经济意义上:一个整体法律意义上:可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体交易:对外事项:内部既是独立的法人主体也是独立的报告主体《企业会计准则第20号—企业合并》（一）按涉及行业的不同进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（三）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类二、企业合并的形式（一）按涉及行业的不同进行分类（东财P6）横向合并纵向合并混合合并企业合并国美永乐并购案东航上航并购案汇源可乐并购案海尔扩张TCL扩张规模经济价值链优化分散风险大西洋集团扩张最近有什么大的并购案发生？了解其合并背景，合并方式课后拓展（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类吸收合并新设合并控股合并企业合并法律意义上的企业合并吸收合并、新设合并、控股合并示例++==+=+123吸收合并创立合并控股合并母公司子公司合并方被合并方吸收合并取得被合并方全部净资产撤销法人资格新设合并均撤销法人资格重新注册一家新企业控股合并保留原法人资格对被合并方进行资本投入，分享获利保留原法人资格继续经营，对合并方负有资本保全义务春华实业是丝蔓五金的投资方，但只有形成母子公司关系的才属于20号准则规范的企业合并吸收合并、新设合并、控股合并比较报表中表现为什么项目？（三）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并两类合并的概念两类合并的实质两类合并的实施方式两类合并的法律结果注意比较1.控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。控制的前提是：控制权的标志是：控制关系存在判定原则：“决策权”+“获利权”“实质重于形式”投资（投资与控制的关系见P6）控制权的判断标准：取得50％以上的表决权股份取得表决权股份的比例不足50％，但存在其他情况：（1）通过与其他投资者之间的协议约定（2）根据章程或协议有权主导被投资单位的财务和经营决策（3）有权任免董事会或类似机构多数成员（4）在董事会等类似机构具有多数投票权多数：一般指半数以上教材P5文字，P6的T1—22.最终控制即实际可以并且控制着企业财务及经营政策的“源头企业”（非官方解释）当仅存在直接控制时，直接控制人即为最终控制方当存在间接控制时，最终控制人一般为在公司并没有股份，但通过直接股东实质上行使两权，也就是说公司一般为最终控制人的孙公司。A公司丙公司乙公司甲公司80%70%60%丙公司的控制方是谁？3.同一控制下的企业合并（1）指参与合并的企业，合并前、合并后，均受同一方或相同的多方最终控制且该控制时非暂时性的。什么是同一方？什么是相同的多方？非暂时性的时间如何判定？教材P2—3（2）同一控制下的企业合并的实质最终控制方没有变化合并行为不一定完全自愿合并过程不一定完全自主合并作价不一定“公允”是经济事项以账面价值为计量基础（3）实施方式付出现金或非现金资产发生或承担负债发行权益性证券中国石化全资拥有的子公司北京飞天与北京燕化签订了合并协议。根据该协议，中国石化通过北京飞天吸收合并北京燕化的方式对北京燕化进行整合，北京飞天就拟注销的所有北京燕化H股向北京燕化H股股东支付现金，同时还向持有所有北京燕化内资股的唯一股东中国石化发行北京飞天新注册股本，最后北京飞天对该协议应支付的现金对价约38.46亿港元。案例知识点对价是英美合同法上的效力原则，本意为：换取另一个人做某事的允诺，某人付出的不一定是金钱的代价，也许是获得某种允诺的代价。国内实践：当事人取得权利需要付出的代价。这种代价是的尺度是在协调平等主体之间相互冲突的法律关系过程中，只要满足对价，自由让度并给予及时补偿而不使任何一方损失的条件，就能实现帕累托最优到帕累托改进的效率。帕累托最优指资源分配的一种状态，在不使任何人境况变坏的情况下，不可能再使某些人的处境变好。帕累托改进是指一种变化，在没有使任何人境况变坏的情况下，使得至少一个人变得更好。实质是在不减少一方的福利时，通过改变现有的资源配置而提高另一方的福利。4.非同一控制下的企业合并参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并特点：非关联的企业之间进行的合并，是交易（注意：由此产生称谓上的区分，教材P4）以市价为基础，交易作价相对公平合理教材P3，例1—2A公司丙公司乙公司甲公司80%70%60%A+B甲+乙乙+丙甲+B丁+寅丙+丁丙+寅+丑B公司寅公司丑公司丁公司80%70%60%国有企业之间的合并是不是同一控制下企业合并？教材例1—25.合并日（或购买日）的确定指被合并方或被购买方实质上将净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期控制权转移的认定条件（教材P4）并购日与交易日的不完全一致两类合并的比较企业合并与长期股权投资的关系本节小结1.两类合并的比较（1）两类合并的概念（略）（2）两类合并的实质（不同）（3）两类合并的实施方式（类同）（4）两类合并的法律结果（类同）两类合并的实质不同同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易——购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值——公允价值。不形成母子公司关系的企业合并吸收合并新设合并形成母子公司关系的企业合并控股合并合并方取得股权合并后主体仍为多个法律主体合并后主体为一个法律主体合并方取得净资产企业合并的第二种分类方法两类合并的法律结果同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并结果1：吸收合并、新设合并结果2：控股合并长期股权性投资投资后的处理：成本法、权益法合并时的处理：购买法、权益结合法共同控制、重大影响、非控、非共控、非重大影响会计方法控制2.企业合并与长期股权性投资的关系第二节企业合并的会计处理方法概要一、企业合并会计的主要内容二、权益结合法与购买法的基本内容三、权益结合法与购买法的财务影响比较企业合并会计要解决什么问题？如何理解和应用权益结合法？如何理解和应用购买法？主要知识点一、企业合并会计的主要内容对企业合并交易（或事项）进行确认、计量合并日合并财务报表的编制吸收合并、新设合并控股合并借：有关资产账户[取得的净资产]贷：有关负债账户借：长期股权投资[取得股权]贷：现金应付债券[支付的合并对价]股本等现金等[支付的合并费用]贷：现金应付债券[支付的合并对价]股本等现金等[支付的合并费用]企业合并的确认与计量——合并方账务处理基本框架借贷方不平衡怎么办？权益结合法购买法二、权益结合法与购买法的基本内容（一）权益结合法(poolingofinterests)的基本内容1.含义合并的实质是权益联合而非购买交易取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定合并费用计入当期费用不需要确认合并商誉需要调整股东权益合并当年净收益的计算2.权益结合法的基本特点借：有关资产[①入账价值=？]贷：有关负债[②入账价值=？]股本[③入账价值=？]资本公积？留存收益？3.权益结合法的应用教材例1—6如何确定？（重点）当“资本公积”出现在借方代表什么？对比第3、4、5种情况下的会计处理找找规律（1）合并账务处理合并后主体的股东权益＝合并后主体拥有的参与各方合并前股东权益之和合并前后权益总额不变与资本溢价调整对应与留存收益调整对应合并后主体股本总额＝发行在外普通股面值总额合并后主体投入资本总额＝合并后主体拥有的参与各方合并前投入资本之和如果合并后主体股本面值大于合并前各方投入资本之和，则：合并后投入资本总额＝合并后主体股本总额合并后主体留存收益＝合并后主体股东权益－合并后主体投入资本（2）合并后净资产的表现（二）购买法的基本内容含义1.含义：（IASNo.22）购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得对另一个企业（被收购企业）净资产和经营的控制权的企业合并。2.购买法的基本特点购买方的认定是首要步骤合并的实质是购买交易合并成本主要取决于合并对价的公允价值及直接合并费用需要确认合并商誉合并当年净收益需要分段计算的计算与权益结合法不同3.购买法的基本账务处理借：有关净资产[取得的被并方可辨认净资产公允价值]商誉[差额]贷：银行存款等[支付的合并对价的公允价值+直接合并费用]（1）吸收合并的基本账务处理合并成本=购买方支付的合并对价的公允价值、直接合并费用合并商誉=合并成本—取得的被购买方可辨认净资产公允价值关键（2）控股合并的基本账务处理借：长期股权投资A贷：银行存款等[支付的合并对价的公允价值+直接合并费用]A合并商誉包括在长期股权投资入账价值中单独资产负债表中不能直接单项列示，合并资产负债表中将以“商誉”项目列示关键和吸收合并的账务处理不同之处在哪里？为什么？被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价550万净资产增值20万商誉30万合并价差50万吸收合并100%控股合并借：有关净资产520贷：银行存款550商誉30借：长期股权投资550贷：银行存款550其中包括30万的商誉示例三、权益结合法与购买法的财务影响比较（一）对合并当年财务会计信息的主要影响（二）对合并以后各年财务会计信息的主要影响在物价上涨条件下，与购买法相比，权益结合法下在合并当年对并入净资产的较低计价、对合并商誉的不予确认以及对被合并方净收益的全部计入，不仅导致了合并当年的较高收益，也带来了以后各年较低的资产折旧基础和较高的净资产收益率；并有可能为股东带来更多的可供分配利润。归纳正是这些不同的影响，导致了权益结合法的应用障碍，也成为各国对这个方法进行取舍时的主要考虑因素。《企业会计准则第20号——企业合并》同一控制下企业合并的会计处理方法按账面价值为计量核心，即接近权益结合法非同一控制下企业合并的会计处理则按公允价值为计量核心，即为购买法的应用四、我国对企业合并会计处理方法的选择第三节同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要点二、账务处理归纳如何对同一控制下企业合并进行确认？如何在合并日对股东权益进行调整？如何理解合并费用的处理方法？这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。主要知识点一、确认与计量的基本要点合并费用的处理合并方取得的净资产或股权按账面价值入账合并方支付的合并对价按其账面价值计量直接合并费用当期损益发行债券的费用债券初始计量金额发行权益证券的费用抵减溢价收入调整股东权益两者之差二、合并方账务处理归纳发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并控股合并新设合并基本上与吸收合并相同（一）合并业务类型放弃资产实施的企业合并结合1.放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产[取得的被并方资产账面价值]现金、存货等[支付的资产的账面价值]B资本公积[A大于B的差额]*C贷：有关负债[承担的被并方负债账面价值]A净资产项目的入账同一控制下的合并如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额