第八章 企业重组中的税收筹划

税收筹划策略、方法与案例（第二版）第八章企业重组中的税收筹划2八企业重组中的税收筹划一教学目的与要求●掌握在几种产权重组形式中，企业需要承担哪些纳税义务，以及企业可以如何根据不同的纳税义务，选择产权重组的形式，以及如何处理产权重组中遇到的诸如支付方式选择、清算日期选择等技术性问题。3八企业重组中的税收筹划二教学内容与方法●产权重组与税收筹划的一般原理●企业法律形式改变中的税收筹划●企业分立过程中的税收筹划●企业并购中的税收筹划●企业股权转让中的税收筹划●企业股权转让中的税收筹划●企业整体资产转让、置换的纳税筹划●企业清算的税收筹划4八企业重组中的税收筹划8.1.1企业重组的概念与类型扩张型重组收缩型重组内变型重组类型8.1产权重组与税收筹划的一般原理减少企业所有权的重组，如企业分立、资产出售、资产与负债剥离等；扩大企业所有权的重组，如企业的合并、购买资产、收购股份、合资或联营组建子企业等；所有权总量不变，仅改变企业所有权结构5八企业重组中的税收筹划8.1.2企业产权重组中税收筹划的原理分析绝大多数的公司所得税法允许企业弥补亏损，并且对未被弥补的亏损，通常允许向以后年度结转，有少数国家还允许向以前年度结转国外产权重组中对流转税、所得税的税收筹划应考虑企业边界的影响和约束产权和投资形成复杂的关联关系，关联价格的调整影响税收8.1.3产权重组中的税收筹划：国内外操作现状比较国内的产权重组，实际上税收筹划并非产权重组的首要目的，目标是国企改制，上市炒作，提高业绩等。利用亏损做文章，制定筹划策略重组方向是提高企业的利润率或盈利水平。这实际上与税收筹划的努力目标正好是相反的。国内6八企业重组中的税收筹划8.1.4企业重组的形式1）企业法律形式改变指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变2）企业分立派生分立、新设分立3)企业合并吸收合并、新设合并4）股权转让即企业的股东将其拥有的股权或股份，部分或全部转让给他人5）资产转让、置换资产转让是指企业有偿转让本企业的部分或全部资产。资产置换是指一家企业以其经营活动的全部或部分资产与另一家企业经营活动的全部或部分资产进行整体交换，资产置换双方都不解散。6）企业破产（清算）指企业因经营管理不善造成严重亏损，不能清偿到期债务而宣告破产的法律行为。7八企业重组中的税收筹划8.2企业法律形式改变中的税收筹划合伙制企业：合伙人（自然人）应缴纳个人所得税，适用5%-35%的五级超额累进税率级次年度应纳税所得额（Y，元）合伙制企业（个人所得税）公司制企业（企业所得税）边际税率（t1，%）速算扣除数（元）临界点税负率（%）边际税率(t2，%)临界点税负率（%）10＜Y≤5000505202025000＜Y≤10000102507.52020310000＜Y≤3000020125015.82020430000＜Y≤5000030425021.52020550000＜Y≤30000035675032.7520206300000＜Y356750352525企业所得税：25%(小型微利企业20%)8八企业重组中的税收筹划将特定产品的生产部门分立为独立的企业，降低流转税的税负分立中的筹划技巧在企业所得税采用累进税率的情况下，通过分立使原来适用高税率的一个企业，分化成两个或两个以上适用低税率的企业，使其总体税负得以减轻在混合销售行为中，通过分立实现税收筹划等8.3企业分立过程中的税收筹划9八企业重组中的税收筹划8.3.1企业分立中的所得税筹划被分立企业：①对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失②企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理③企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理分立企业：应按公允价值确认接受资产的计税基础相关企业的亏损不得相互结转弥补（1）一般性税务处理规定10八企业重组中的税收筹划（2）特殊性税务处理规定同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：A.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。B.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例C.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动D.重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。E.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：A.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。B.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。C.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠11八企业重组中的税收筹划企业分立中的所得税筹划案例8-1：A企业是一家小型制药企业，除生产常规药品外，还从事免税避孕药品等项目的生产经营。该企业某年共实现销售额200万元（不含税），企业购进生产用料的进项增值税税额为15万元；全年应纳税所得额为40.8万元，适用25%的企业所得税税率。经过内部大概核算，其中免增值税项目的销售额为110万元，应纳税所得额约为23.5万元。另外，由于未能准确划分应税和免税项目的进项税额、销项税额，因此本来应免税的项目一并缴纳了增值税。可以将生产免税产品的部门分立出来，成为一个独立企业应纳增值税税额=200×17%-15=19（万元）应纳税所得额=40.8×25%=10.2（万元）应纳增值税和所得税合计=19+10.2=29.2（万元）应纳增值税税额=90×3%=2.7（万元）应纳所得税=(40.8-23.5)×20%-23.5×20%=8.16万元合计应纳增值税和企业所得税=2.7+8.16=10.86万元分立后分立前降18.34万12八企业重组中的税收筹划1）在增值税免税项目的基础上进行企业分立8.3.2企业分立中的增值税筹划例8-2：A企业为增值税一般纳税人，除经营增值税应税项目的产品外，还兼营免税项目的产品。其两类产品的购销情况见表8—2。表8—2A企业购销情况表单位：万元类别销售收入占全部产品比例（%）进项税额免税产品K2020—非免税品M8080—合计1001008免税产品进项税额/全部进项税额＞免税产品销售额/全部销售额时，采用合并经营法较为有利13八企业重组中的税收筹划降6.8万例8-3：某食品厂为增值税一般纳税人，适用17%的增值税税率。根据市场需求，该食品厂自行种植猕猴桃，并将猕猴桃加工成果脯、饮料等（以下简称“加工品”）对外销售。2010年5月该食品厂共销售猕猴桃加工品100万元（不含增值税价格），产生17万元的销项增值税。但企业经核算，发现与该项业务有关的进项增值税数量很少，只有化肥等项目产生了1万元的进项增值税。这样，该食品厂需要就该项业务缴纳16万元的增值税。为了降低增值税负担，该企业在购进可抵扣项目时，十分注重取得合格的增值税专用发票，但收效不大。分立前分立后食品厂销售100万元市场销项增值税=17万元进项增值税=1万元应纳增值税=17-1=16（万元）食品厂销售100万元市场进项增值税=1万元销项增值税=17万元应纳增值税=17-7.8=9.2（万元）种植厂销售60万元进项增值税=60×13%=7.8万元免增值税14八企业重组中的税收筹划这一税收筹划方案的效果，主要取决于两个因素：二是原有的进项增值税的数额。这一数额会直接增加这项税收筹划方案的机会成本。一是新增加的进项增值税的数额，即根据13%的扣除率计算的进项增值税。这一数额越大，这项税收筹划方案的效果就越好。实际上这一数额直接取决于种植企业和加工企业之间的交易价格。交易价格越高，可抵扣的进项增值税就越多。15八企业重组中的税收筹划企业分立实现增值税筹划的规律总结结论通过企业分立实现增值税筹划，适用于分立后的企业能够增加进项增值税，而分立前企业不能享受的情况。①向农业生产者或者向小规模纳税人购买农业产品，享受13%的进项增值税。②企业内部设置的运输部门可以分立成独立的运输企业。适用于两种情况例8-4：企业A对外销售一批商品，原售价117万元（含增值税）。由本企业的运输部门承担送货，不再向购买方收取运费。为了增加进项增值税，该企业可以将运输部门分立，成为独立的B企业将运输部门B分立后，对外销售价格不变，但由于运输企业B已经独立，A企业需要向B企业支付有关运费，比如20万元。按照前述规定，A企业取得了合格的运费发票，可以扣除有关的增值税进项税＝200000×7%＝14000（元）B企业应按照营业收入和3%的税率计算缴纳营业税=200000×3%＝6000（元）结果：企业减少了14000元的增值税，但增加了6000元的营业税，所以总的收益为8000元。16八企业重组中的税收筹划8.3.3混合销售行为中的分立筹划如果大量客户是最终消费者，不要求取得增值税专用发票，就应采用相应税收筹划措施：C公司(建材、装修)C公司(建材)D公司(装修)增值税（可抵进项）营业税（税率3%）如果材料费与人工费的比例大体相当，通过税收筹划，将约50%的业务收入，由原来的适用增值税17%的税率降为适用营业税中建筑业税目3%的税率，其税负降低是非常明显的。17八企业重组中的税收筹划例8-5：某空调生产企业A公司，主要生产销售空调并负责安装、保养及维修。2009年取得含税销售收入3510万元，其中安装费约占总收入的20%，保养费、维修费约占收入总额的15%。全年共取得允许抵扣的进项增值税额180万元（其中80%属于空调生产环节产生的进项增值税）。A公司的业务属于混合销售行为，应就全部收入纳增值税额：应纳增值税税额=销项税额-进项税额=3510÷(1＋17%)×17%-180=330万元将安装、保养、维修，分立为独立的B公司A公司：增值税应税收入=3510×（1－20%－15%）=2281.5（万元）销项增值税=2281.5÷(1＋17%)×17%=331.5（万元）进项增值税=180×80%=144（万元）应纳增值税=331.5-144=187.5（万元）B公司：营业税应税销售收入=3510×（20%+15%）=1228.5（万元）应纳营业税=1228.5×5%=61.425（万元）A、B总税负248.925万元降81.075万元一般适用于电梯、机电设备、发电机组等大型设备生产企业，可以分设独立核算的安装公司或运输公司。18八企业重组中的税收筹划8.4企业并购中的税收筹划指两个或两个以上的企业按照规定程序合并为一个企业的法律行为。合并（merger)收购（acquisition)并购（M&A)吸收合并（consolidationmerger)股份收购（stockacquisition)资产收购（assertacquisition)新设合并（statutorymerger)合并收购指企业对其他企业的全部或部分所有权的购买行为。收购是指被收购方纳入收购方公司体系中。19八企业重组中的税收筹划8.4.1企业并购中的税收筹划原理确定最佳目标企业是并购决策的首要问题：1）选择本企业的上、下游企业为目标企业（1）利用并购行为规避增值税设有两个机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送到其他机构用于销售的行为，视同销售货物----并购后视为内部移送，无需缴纳增值税（2）利用并购行为规避消费税首先，原销售原材料企业需缴纳的消费税将递延至最终产品的销售环节征收；其次，如果后一环节的消费税税率较前一环节的税率低，则可直接减轻企业的消费税税负（3）利用并购行为规避营业税外部劳务转化为内部劳务2）选择税收优惠地区的目标企业并购后，争取使新企业能够适用相关的优惠政策3）选择符合国家产业政策的企业作为目标企业关注企业所得税法的产业优惠4）选择累计经营亏损的目标企