10年新版《审计准则第1401号―对集团财务报表审计的特殊考虑》应用指南

2010年11月修订版《中国注册会计师执业准则应用指南——第1401号》2011-11-5复制1《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》应用指南(2010年11月1日修订)一、因法律法规要求或其他原因对组成部分进行审计(参见本准则第四条)1、在确定是否利用根据法律法规的要求或由于其他原因而对组成部分实施的审计为集团审计提供审计证据时，影响集团项目组决策的因素包括下列方面：(1)编制组成部分财务报表采用的财务报告编制基础，与编制集团财务报表采用的财务报告编制基础之间的差异；(2)组成部分注册会计师遵守的审计准则和其他职业准则，与在集团财务报表审计中遵守的审计准则和其他职业准则之间的差异；(3)是否可以及时完成组成部分财务报表审计，以满足集团报告的时间要求。二、定义(一)组成部分(参见本准则第十七条)2、集团结构影响如何识别组成部分。例如，有些集团的组织结构规定，由母公司、子公司、合营企业以及按权益法或成本法核算的被投资实体编制财务信息；或由集团本部、分支机构编制财务信息；或足将两者结合。这些集团的财务报告系统可能是按照这样的组织结构来组织的。相应地，母公司、子公司、合营企业以及按权益法或成本法核算的被投资实体，或者集团本部、分支机构可被视为组成部分。而其他一些集团可能按照职能部门、生产过程、单项产品或劳务(或一组产品或劳务)或地区分布来组织财务报告系统。在这种情况下，集团管理层或组成部分管理层可能以职能部门、生产过程、单项产品或劳务(或一组产品或劳务)或地区为单位(报告主体或业务活动)编制财务信息并将其包括在集团财务报表中。相应地，这些职能部门、生产过程、单项产品或劳务(或一组产品或劳务)或地区可被视为组成部分。3、集团财务报告系统中可能存在不同层次的组成部分。在这种情况下．在汇总层次上识别组成部分，可能比逐一识别更为合适。-287-4、将某一层次的组成部分汇总起来，可以构成集团审计的一个组成部分。然而，这一组成部分也可能需要编制包括其所有组成部分(即F集团)财务信息的财务报表。因此，本准则也适用于不同的集团项目合伙人及其项目组对大型集团中的子集团进行的审计。(二)重要组成部分(参见本准则第十八条)5、随着单个组成部分对集团具有的财务重大性的增加，集团财务报表的重大错报风险通常也会增加。集团项目组可以将选定的基准乘以某一百分比，以协助识别对集团具有财务重大性的单个组成部分，确定基准和应用于该基准的百分比属于职业判断。根据集团的性质和具体情况，适当的基准可能包括集团资产、负债、现金流量、利润总额或营业收入。例如，集团项目组可能认为超过选定基准l5％的组成部分是重要组成部分。然而，较高或较低的百分比也可能是适合具体情况的。6、某些组成部分由于其特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险，集团项目组可能将其识别为重要组成部分。例如，某组成部分进行外汇交易，虽然其对集团并不具有财务重大性，但仍使集团面临导致重大错报的特别风险。(三)组成部分注册会计师(参见本准则第二十条)7、基于集团审计目的，集团项El组成员可能按照集团项目组的工作要求，对组成部分财2010年11月修订版《中国注册会计师执业准则应用指南——第1401号》2011-11-5复制2务信息执行相关工作。在这种情况下，该成员电足组成部分注册会计师。三、责任(参见本准则第二十四条)8、尽管组成部分注册会计师基于集团审计目的对组成部分财务信息执行相关工作，并对所有发现的问题、得出的结论或形成的意见负责，集团项目合伙人及其所在的会计师事务所仍对集团审计意见负有责任。9、如果因未能就组成部分财务信息获取充分、适当的审计证据，导致集团项目组在对集团财务报表出具的审计报告中发表非无保留意见，集团项目组需要在导致非无保留意见的事项段中说明不能获取充分、适当审计证据的原因，除非法律法规要求在审计报告中提及组成部分注册会计师，并且这样做对充分说明情况是必要的，否则不应提及组成部分注册会计师。四、集团审计业务的承接与保持(一)在承接与保持阶段获取了解(参见本准则第二十五条)10、如果是新业务，集团项目组可以通过下列途径了解集团及其环境、集团组成部分及其环境：(1)集团管理层提供的信息；(2)与集团管理层的沟通；(3)如适用，与前任集团项目组、组成部分管理层或组成部分注册会计师的沟通。-288-11、集团项目组可能需要对下列事项进行了解：(l)集团结构，包括法律意义上的结构和组织结构(即集团财务报告系统是如何组织的)；(2)组成部分中对集团蘑要的业务活动，包括业务活动在何种行业状况、监管环境以及经济和政治环境下发生；(3)对服务机构的利用，包括共享服务中心；(4)对集团层面控制的描述；(5)合并过程的复杂程度；(6)是集团项目合伙人所在的会计师事务所还是网络以外的组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行相关工作，以及集团管理层委托多家会计师事务所的理由；(7)集团项目组是否可以不受限制地接触集团治理层和管理层、组成部分治理层和管理层、组成部分信息和组成部分注册会计师(包括集团项目组需要获取的相关审计工作底稿)，烈及是否可以对组成部分财务信息执行必要的工作。12、如果是连续审计业务，集团项目组获取充分、适当的审计证据的能力可能受某些方面重大变化的影响，例如：(1)集团组织结构的变化(如发生收购、处置或重组，或集团财务报告系统的组织方式发生变化)；(2)对集团具有重要影响的组成部分业务活动的变化；(3)集团治理层、管理层或重要组成部分的关键管理人员在构成上的变化；(4)对集团或组成部分管理层诚信和胜任能力的疑虑；(5)集团层面控制的变化；(6)适用的财务报告编制基础的变化。(二)对获取充分、适当的审计证据的预期(参见本准则第二十六条)13、集团可能只包括不重要的组成部分。在这种情况下，集团项目组如果能够执行下列工作，集团项目合伙人就能够合理预期可以获取充分、适当的审计证据，以作为形成集团审计意见的基础：2010年11月修订版《中国注册会计师执业准则应用指南——第1401号》2011-11-5复制3(1)对某些组成部分财务信息执行相关工作；(2)参与组成部分注册会计师对其他组成部分财务信息执行的工作，参与的程度需足以使其获取充分、适当的审计证据。(三)接触信息(参见水准则第二十六条)14、集团项目组接触信息可能受到集团管理层无法克服的情况的限制。例如，受与保密性或数据隐私有关的法律法规的限制，或组成部分注册会计师拒绝集团项目组接触相关审计上作底稿的要求。某些限制也可能来自于集团管理层。15、即使接触信息受到限制，集团项目组仍有可能获取充分、适当的审计证据，然而这种可能性随着组成部分对集团重要程度的增加而降低。例如，对于按权益法核算的组成部分，集团项目组无法接触组成部分的治理层、管理层或注册会计师-289-(包括集团项目组需要获取的相关审计工作底稿)。在这种情况下，如果该组成部分不是重要组成部分，且集团项目组拥有其整套财务报表和审计报告，并能够接触集团管理层拥有的与该组成部分相关的信息，则集团项目组可能认为这些信息已构成与该组成部分相关的充分、适当的审计证据。然而，如果该组成部分是重要组成部分，集团项目组就无法遵守本准则中与集团审汁相关的要求。例如，集团项目组无法按照本准则第四十三条、第四十四条的规定参与组成部分注册会计师的工作。因此，集团项目组无法获取与该组成部分相关的充分、适当的审计证据。集团项目组需要按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审汁报告中发表非无保留意见》的规定考虑无法获取充分、适当的审计证据对其形成审计意见的影响。16、如果集团管理层限制集团项目组或组成部分注册会计师接触重要组成部分的信息，则集团项目组将无法获取充分、适当的审计证据。17、如果这类限制与不重要的组成部分有关，集团项目组仍有可能获取充分、适当的审计证据，但是受到限制的原冈可能影响集团审计意见。例如，可能影响集团管理层对集团项目组的询问所作回复的可靠性，以及集团管理层对集团项目组所作的声明的可靠性。18、法律法规可能禁止集团项目合伙人拒绝接受业务委托或解除业务约定。例如，注册会计师接受一定期间的委托，且不得在受托期间结束前解除业务约定。同样，在公共部门，根据授权审计文件的规定或出于公众利益的考虑，注册会计师可能无法拒绝接受业务委托或解除业务约定。在这些情况下，本准则的相关规定仍适用于集团审计，集团项目组需要按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定考虑无法获取充分、适当的审计证据对其形成审计意见的影响。19、本指南附录1提供了集团项目组无法获取充分、适当的审计证据而出具保留意见的审计报告的参考格式。在该参考格式中，集团项目组无法就按权益法核算的重要组成部分获取充分、适当的审计证据，集团项目组判断这种影响重大但并不广泛。(四)业务约定条款(参见本准则第二十七条)20、业务约定条款需要明确适用的财务报告编制基础。集团审计业务约定条款可能还需要包括下列事项：(1)在法律法规允许的范围内，集团项目组与组成部分注册会计师的沟通应当尽可能地不受限制；(2)组成部分注册会计师与组成部分治理层、组成部分管理层之间进行的重要沟通(包括就值得关注的内部控制缺陷进行的沟通)，也应当告知集团项目组；(3)监管机构与组成部分就财务报告事项进行的重要沟通，应当告知集团项目组；(4)如果集团项目组认为有必要，应当允许集团项目组接触组成部分信息、组成部分治理层、组成部分管理层和组成部分注册会计师(包括集团项目组需要获取-290-2010年11月修订版《中国注册会计师执业准则应用指南——第1401号》2011-11-5复制4的相关审计工作底稿)，以及允许集团项目组或允许其要求组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行相关工作。21、在集团项目合伙人接受集团审计业务委托后，下列方面受到的限制将导致无法获取充分、适当的审计证据，从而可能影响集团审计意见：(1)集团项目组接触组成部分信息、组成部分治理层和管理层，或组成部分注册会计师(包括集团项目组需要获取的相关审计工作底稿)；(2)拟对组成部分财务信息执行的工作。在极其特殊的情况下，如果适用的法律法规允许，这些限制可能导致解除业务约定。五、总体审计策略和具体审计计划(参见本准则第二十九条)22、集团项目合伙人对集团总体审计策略和具体审计计划的复核，是其履行集团审计业务指导责任的重要内容。六、了解集团及其环境、集团组成部分及其环境(一)集团项目组了解的事项(参见本准则第三十条)23、《中国注册会计师审计准则第l211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》对注册会计师应当了解的事项作出了规定。本指南附录2对集团项目组需要了解的集团特有事项提供了指引。(二)集团管理层下达的指令(参见本准则第三十条)24、为实现财务信息的一致性和可比性，集团管理层通常对组成部分下达指令。这些指令具体说明了对包括在集团财务报表中的组成部分财务信息的要求，通常采用财务报告程序手册和报告文件包的形式。报告文件包通常由标准模板组成，用以提供包括在集团财务报表所需的财务信息，但报告文件包通常不采用按照适用的财务报告编制基础编制和列报的整套财务报表的形式。25、集团管理屡下达的指令通常包括：(1)运用的会计政策；(2)适用于集团财务报表的法定和其他披露要求，包括分部的确定和报告、关联方关系及其交易、集团内部交易、未实现内部交易损益以及集团内部往来余额；(3)报告的时间要求。26、集团项目组对指令的了解可能包括下列方面：(1)就完成报告文件包而言，指令是否清晰、实用；(2)指令是否充分说明了适用的财务报告编制基础的特点；(3)指令是否规定了为遵守适用的财务报告编制基础的要求而需要充分披露的事项(如关联方关系及其交易和分部信息的披露)；(4)指令是否规定了如何确定合并调整事项(如集团内部交易、未实现内部交易损益和集团内部往来余额)；-291-(5)指令是否规定了组成部分管理层对财务信息的批准程序，(三)舞弊(参见本准则第三十条