税法规定与会计制度的差异(上海商学院,董惠良)

1税法规定与会计制度的差异上海商学院董惠良教授财会金融学院院长2收入3经济业务会计规定税法规定基本原则贯彻谨慎性原则，侧重于实质重于形式，考虑收入的风险问题从组织财政收入、公平税负出发，侧重于收入的社会价值实现，补考虑风险问题具体标准必须同时满足五条法律要件是否具备，是否取得交换价值，强调发出商品、提供劳务同时收讫价款或者取得索取价款的收据。4经济业务会计规定税法规定售后回购作为融资行为，不确认收入销售和回购作为两种行为，销售行为应当交纳所得税工程等领用自产产品和委托加工产品按照成本转账，不产生利润销售行为，按照商品的售价（同类市价或成本加合理利润）与成本的差额计算交纳所得税。发出商品由于有风险在风险解除之前作为发出商品，不确认收入销售行为，计算交纳增值税和所得税。现金折扣和销售折让现金折扣冲减财务费用，销售折让冲减收入在同一账发票注明的可以扣减，不在同一账发票注明的不允许扣减工程试运行收入达预定可用状态前的收入和成本分别冲减或者增加工程成本产品销售收入计算交纳增值税，收入抵减成本后计算交纳所得税5经济业务会计规定税法规定提供劳务超过一年完工百分比法确认收入或者不确认收入按完工百分比法确认收入交纳所得税和营业税加工制造大型设备产品交付前不确认收入按完工百分比法确认收入计算交纳所得税房地产产开发企业预售收入不确认收入做预收款按预收款15%计算营业利润交纳所得税6•税务策划案例分析•异地销售•案例：N市食品公司生产的产品专门供应全国各大超市。N公司在全国各地设有仓库，N公司将商品发送给各地仓库时的会计分录为：•借：库存商品——XX市仓库•贷：库存商品——N总公司•待向各大超市开出发票时的会计分录为：•借：应收账款——XX超市•贷：主营业务收入•贷：应交税金——应交增值税（销项税额）•借：主营业务成本•贷：库存商品——XX室仓库•在税务检查中，税务局认为N食品公司有推迟交纳增值税和所得税的嫌疑，对其进行罚款。你认为这一罚款是否合理，如何避免这一类罚款的发生。7•国税发[1998]137号《关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》规定：《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条视同销售货物行为的第三项所称的用于销售，是指受货机构发生以下情形之一的经营行为：一、向购货方开具发票，二、向购货方收取货款。受货机构的货物移送行为有上述行为之一的，应当向所在地税务机关交纳增值税金，未发生的，由总机构统一交纳增值税金。部分有上述情况之一，部分没有，按规定分别在所在地或者总机构交纳增值税。•国税函[2002]802号文规定，纳税人以总机构名义在各地开立账户，通过资金结算网络在各地向购货方收取销售款，由总机构直接向购货方开具发票的行为，受货机构不具备上述二条之一的，由总机构交纳增值税。8•可能出现三种情况：•第一：外地销售子公司，总公司与子公司的货物移送属于正常销售行为，各自交纳增值税所得税金。属于关联交易。•第二：外地设立的是分公司，而且独立核算，与第一种情况的处理方法一样。•第三：外地设立的分公司不具备独立核算的职能，由总公司统一核算。则按上述文件区别情况处理。•税收筹划•第一与第二种情况，最好是代销、分期收款销售、赊销。因为增值税暂行条例实施细则规定：代销，纳税义务时间是收到代销清单，分期收款销售、赊销是合同约定的收款日，9销售退回与销售折让1、销售退回的几种情况销售退回本年度销售本年度发生以前年度销售本年度发生报告年度报表报出后发生报告年度报表报出前发生冲减退回月份收入成本税金资产负债表日后事项：冲减报告年度收入成本税金销售折让：质量问题给与的折扣10•2、涉及到所得的汇算清交问题。•例：A公司02年度会计报表在03年4月15日对外报出，02年度所得税清交在03年3月31日完成，02年度销售的商品在03年2月20日退回，增值税17%，收到退货证明及增值税发票，退回商品已入库，退货款已经支付。商品售价120万元（不包含增值税）成本80万元，所得税率33%，•(1)编制03年2月20日退货的会计分录。•(2)如果该商品在03年4月10日退回，该公司03年度利润总额2000万元，作出有关会计分录。11费用12经济业务会计规定税法规定开办费经营当月一次计入当期损益从经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除。社保费用按实发生计入管理费用必不可少的社保支出可以税前列支，商业保险和在中国境内工作职工的境外社保费不得税前列支各种罚款支出和没收财物实际发生计入营业外支出违反法律、行政法规而支付的罚款支出，不得在应纳税所得额前扣除研究开发费用按实际发生计入管理费用内资企业当年技术开发费比上年增加达10%以上，实际发生额的50%如大于当年应纳税所得额，准予抵扣不超过应纳税所得额部分。盈利外资企业允许再按实际发生额的50%抵扣当年度应纳税所得额。不盈利外资企业不适用这一条13•税收筹划案例分析•技术开发费•案例：某企业02年发生技术开发费78.45万元，03年发生技术开发费112.84万元,该企业是否可以享受税收优惠政策。•如果该企业02年的技术开发费100万元，03年技术开发费108万元，该企业是否可以享受税收优惠政策，该企业采取何种策略可以享受税收优惠政策。•税法规定：国税发[1999]049号规定，国有、集体工业及国有、集体控股并从事工业生产经营的股份制企业、联营企业发生的技术开发费比上年实际增长10%（含10%）以上的，经税务机关审核批准，允许再按技术开发实际发生额的50%抵扣当年度的应纳税所得额。14•分析：•03年比02年增加技术开发费：112.84－78.45=34.93•增长比例：34.93÷78.45×100%=43.84%•原03年税前利润320•03年技术开发费可以再抵扣应纳税所得额112.84×50%=56.42•03年应纳税所得额:320－56.42=263.58•注意：在规定时间内立项，当地税务主管机关确定。•小于可抵扣额，超过部分不再抵扣，如上例税前利润为50万元。亏损，按实际发生额据实扣除，不考虑增长10%因素。•国家拨入的开发费，不得税前扣除，也不得计入开发费的实际增长额。•采取什么方法达到增长10%的指标。技术人员工资可以进行调整。例上年100万元，本年108万元，四位技术人员，每人增加年终奖金1万元，达到增长10%指标，可以少交所得税112×50%×33％=18.48，实际减少支出18.48－4=14.4815投资16经济业务会计规定税法规定核算方法分成本法和权益法税法不认可非现金资产对外投资按投出资产帐面价投资成本，不产生投资损益资产投资确认的价格超过原资产帐面价的差额作财产转让收益，计入应纳税所得额。数额大可在不超过5年的期限内平均计入应纳税所得额。股权投资差额的摊消作为损失减少利润不得从应纳税所得额中扣除，增加应纳税所得额。被投资单位的盈利和亏损权益法下调整投资帐面价，同时确认投资收益或损失不得调整应纳税所得额被投资单位利润分配按成本核算法和权益法做不同的处理不论是否收到都作为投资收益的实现。双方税率一致，可以不再计算交纳所得税，高于被投资单位的税率，补交税款。计提的投资跌价准备作为损失减少利润不得从应纳税所得额中扣除。增加应纳税所得额。17•收购方式•案例：乙公司在2003年12月31日，终止营业进行清算，资产总额1200万元（其中：房屋建筑1000万元）负债1205万元，甲出资1205万元购买乙的全部资产，乙将出售收入全部用于偿还债务和交纳税款。•分析：•资产转让所得税金（略）•不动产转让营业税：1000万元×5%=50•城建税及教育费附加：50×（7%＋3%）=518•财税[2002]191号《财政部、国家税务总局关于转让企业产权不征收营业税问题的批复通知》国税函[2002]420号《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的通知》整体转让企业资产、债权、债务。不征收增值税营业税，股权转让中的无形资产、不动产投资入股。参与利润分配，共同承担风险，不征收营业税。•上述交易，吸收合并，资产负债全部转让到甲公司名下，甲公司不支付现金，乙公司也不付营业税19固定资产20经济业务会计规定税法规定折旧年限和残值率按照实际情况决定房屋、机械、运输设备等分别为20年10年5年，净残值率小于等于5%，外资企业一律10%折旧方法直线法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法只能直线法，特殊情况可以加速折旧法，但是不允许缩短使用年限后续支出（仅指改良）资本化，资本化金额不超过可收回金额资本化，未提足折旧的增加原值，适当延长折旧年限，提足折旧的，在不短于5年的期间内平均摊销计提固定资产减值准备计入营业外支出不得从应纳税所得额扣除21•税收筹划案例分析•1、固定资产修理费•案例：2003年10月12日，某公司为了改善工作环境和提升企业形象,斥资140万余对原值500万元的办公楼进行维修，该楼使用年限为20年，净残值5%，已经使用6年。该项维修费在会计上应当如何处理，在税法上又应当如何处理，不同的处理方法对企业的所得税有什么影响？22•会计：满足以下四条中的一条应当资本化•延长使用年限•提高产品质量•降低产品成本•提高生产能力•税法：满足以下三条中的一条应当资本化•修理费支出达固定资产原值20%及以上•修理后可以将固定资产使用寿命延长二年以上•修理后的固定资产被用于新的用途•（2）资本化金额：•会计：资本化，资本化金额不超过可收回金额。•税法：如果资本化，未提足折旧的增加原值，适当延长折旧年限，提足折旧的，在不短于5年的期间内平均摊销。23•分析：•修理支出占房屋原值：140/500*100%=28%•资本化，增加应纳税所得额和房产税的纳税基础。•税收筹划方案，将修理工程分为二期•第一期03年支出80万元•修理支出占房屋原值：80/500=16%•第二期04年支出60万元•修理支出占房屋原值：60/（500+80）=10%•工程在此04年末完工24•好处：•1、减少房产税支出，固定资产原值未变，少交房产税•140×（1－10%）×1.2%=1.51万元•房产余值按房产原值扣除10%计算•公司获得税后净所得1.51×(1－33%)=1.01万元•2、减少所得税支出，修理费作费用减少2003年和2004年的利润，所得税相应少交(推迟所得税的支出)：•80×33%＋60×33%=46.2万元•但是折旧是不含净残值的，所以少交所得税•140×5%×33%=2.31万元25固定资产减值准备•1、有关规定•1）计提减值准备（全额、部分）2）计提减值准备以后，重新计算折旧额和折旧率，3）减值准备计入营业外支出，但是不得从应纳税所得额扣除。26•2、例子：•原值100万元，使用5年，净残值0，第二年可收回金额30万元。第四年末可收回金额12万元，第六年使用半年后出售，售价5万元，清理费用1万元。年份会计折旧税法折旧差异税前利润应税所得122（减值）34455（清理）2020050503003050801020-105040-20-25038202001020-10610-426-4504227债务重组与非货币性交易28经济业务会计规定税法规定债务重组债务人的重组收益计入资本公积确认当期所得，先按公允价转让非现金资产，再以非资产公允价抵偿债务二笔业务非货币性交易一般不确认收入，收到补价方确认损益双方均视同销售，按换出资产公允价与换出资产账面价的差额计入应纳税所得额，收补价方已确认的收益不再重复计税29以非现金资产抵债债务转为股本账面价公允价面值公允价差额：损益差额：资本公积债务账面价差额：损益未来应付金额30•A公司应付甲公司帐款100万元,A公司以固定资产抵偿债务，固定资产原值90万元，累计折旧10万元，公允价98万元。甲公司的处理（假定甲公司计提减值准备0.5万元)，甲公司的处理:固定资产入帐价：98计入损益部分：100-98-0.5=1.5会计分录：借：固定资产98资产减值损失0.5营业外支出1.5贷：应收帐款100A公司的处理:债务帐面价与公允价的差额，计入损益：100－98=2非现金资产帐面价与其公允价的差额，