第三章注册会计师的法律责任

1第三章注册会计师的法律责任LegalLiability本章的主要内容：1.注册会计师法律责任的成因；2.理解和区分经营失败、审计失败和审计风险的概念；3.掌握区分一般过失、重大过失和欺诈的标准；4.熟悉相关法规中与注册会计师法律责任的相关的条款。2第一节注册会计师的法律环境一、注册会计师承担法律责任的依据法律责任的出现，通常是因为注册会计师在执业时没有保持应有的职业谨慎，并因此导致了对他人权利的损害。31.经营失败：是指企业由于经济或经营条件的变化，而无法满足投资者的预期。经营失败的极端情况是申请破产。2.审计失败：是指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。例如，注册会计师可能指派了不合格的助理人员去执行审计任务，未能发现应当发现的财务报表中存在的重大错报。3.审计风险：是指财务报表中存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。45BusinessFailureAuditFailureAuditRisk6注意：第一，注册会计师承担的责任，通常是由被审计单位的经营失败所引发，如果没有应有的职业谨慎，就会出现审计失败，审计风险就会变成实际的损失第二，由于审计中的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。特别是，如果被审计单位管理层精心策划和掩盖舞弊行为，注册会计师尽管完全按照审计准则执业，有时还是不能发现某些重大舞弊行为。7二、注册会计师法律责任逐步拓展的社会原因和表现形式（一）注册会计师法律责任逐步拓展的社会原因消费者利益的保护主义兴起保险论的应用（Deep-pocketTheory）8（二）注册会计师法律责任逐步拓展的社会原因和表现形式诉讼爆炸EnronWorldcomParmalat保险危机9三、对注册会计师责任的认定⑴违约(Breachofcontract)——未能达到合同条款（审计业务约定书）的要求。⑵过失——(Negligence)“无意”OrdinarynegligenceGrossnegligenceContributorynegligence⑶欺诈（舞弊）(Fraud)——“故意”行为10责任种类通常所指针对注册会计师而言1、违约合同的一方或几方未能达到合同条款的要求会计师事务所在商定期间内未按照业务约定书履行责任2、普通过失没有保持职业上应有的合理的谨慎没有完全遵循专业准则的要求3、重大过失连起码的职业谨慎都不保持，对业务或事务不加考虑，满不在乎根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计4、欺诈注册会计师舞弊，是以欺骗坑害他人为目的的一种故意的错误行为为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告11四、注册会计师承担法律责任的种类责任种类承担责任的主体行政责任（因违约、过失）民事责任（因违约、过失、欺诈）刑事责任（因欺诈）注册会计师警告、暂停执业、吊销注册会计师证书五年以下有期徒刑或者拘役会计师事务所警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤消赔偿受害人损失————12第二节国外注册会计师的法律责任一、注册会计师对客户的责任在习惯法下，举证责任在原告（委托单位），即委托单位必须证明其已受到损失以及这种损失是由注册会计师的过失造成的。13客户往往以普通过失向注册会计师提起诉讼，即指控注册会计师没有保持应有的职业谨慎。如果财务报表中存在重大错报，而注册会计师没有尽到应有的职业谨慎以发现该重大错报，客户就有理由对注册会计师提起诉讼。美国大多数州采用相对过失原则。也就是说，将客户的过失、注册会计师的过失以及其他当事人的责任在比例分配基础上进行比较，所有当事人将根据各自过失程度按比例承担责任。14注册会计师在受到指控时，通常采用以下一种或几种理由进行抗辩:一是无提供服务义务。无提供服务义务，是指注册会计师声称会计师事务所和客户没有隐含或明确的服务合同。例如，注册会计师向客户提供的是审阅或编制财务报表服务而未提供审计服务，如果客户以员工挪用公款向注册会计师提出诉讼，注册会计师可以辩护，由于没有提供审计服务，没有执行相应的审计工作，上述服务不足以发现财务报表存在的重大错报。15二是审计中无过失行为。审计中无过失行为，是指注册会计师声称根据审计准则的规定执行审计工作，只要审计工作是恰当的，即使没有发现财务报表存在的错报，也不承担责任。注册会计师对财务报表只能提供合理保证，如果要求发现所有的错报，实质上将其置于财务报表担保人的地位。16三是共同过失。共同过失，是指原告受到的损失是由于他本身同样具有过·失而造成的。如果客户自身的行为，或者是导致索赔损失的基础，或者干预了审计工作，注册会计师就可以共同过失为由进行抗辩。比如注册会计师未能查出客户的现金短缺而具有过失，但客户由于没有设置适当的现金内部控制制度就具有共同过失。共同过失的抗辩实际上也是表示注册会计师的过失并非客户受损的直接原因的一种方式。这种抗辩在美国视司法管辖区域而定，在某些州或许会减少甚至全部免除注册会计师的责任。17四是缺乏因果关系。如果客户指控注册会计师，必须证明注册会计师的过失和客户的损失之间具有密切的因果关系。例如注册会计师未能在约定的日期完成审计工作，客户指控由此导致银行未能按期发放一笔贷款。如果客户以此要求注册会计师承担相关损失，注册会计师可以缺乏因果关系进行辩护。18二、习惯法((CommonLaw))下注册会计师对第三者的责任(Liabilitytothirdparties)习惯法下：（举证责任在原告——第三者）1.对受益第三者（业务约定书指明的人）的责任：注册会计师的普通过失即对第三者负责。2.对其它第三者的责任：普通过失不负责任，而重大过失和欺诈应负责。19三、成文法(StatutoryLaw)下注册会计师对第三者的责任成文法下：（举证责任在被告——注册会计师）（一）1933年证券法原告：公司证券原始购买人。普通过失即对第三者负责，原告仅需证明其受到损失，以及会计报表是令人误解的，而不需证明他依赖了会计报表或注册会计师有过失。（二）1934年证券交易法原告：买卖公司证券的任何人。重大过失或欺诈即对第三者负责，原告需证明其受到损失，且这些损失是由于依赖了这些令人误解的会计报表。（三）1995年非公开交易证券诉讼改革法案原告律师滥用诉讼体系的做法终于被注意，并受到限制。（四）贪污欺诈损害组织法案20（五）2002年公众公司会计改革和投资者保护法《萨班斯——奥克斯利法案》(Sarbanes-OxleyAct)，该法案对《1933年证券法》和《1934年证券交易法》作出不少修订，在会计职业监管、公司治理、证券市场监管等方面作出许多新的规定。其中与注册会计师相关的内容主要包括：（1）成立独立的公众公司会计监督委员会(PCAOB)，监督执行公众公司审计职业；（2）加强注册会计师的独立性；（3）加大公司的财务报告责任；（4）强化财务披露义务；（5）加重对违法行为的处罚。21第三节中国注册会计师的法律责任一、相关法律规定（一）民事责任1.《注册会计师法》的规定。第42条“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”222.《证券法》的规定“…….制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。”3.《公司法》的规定“承担资产评估、验资或者验证的机构因其出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错的外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。”23（二）行政责任和刑事责任1.《注册会计师法》的规定2.《证券法》的规定3.《公司法》的规定4.《刑法法》的规定24二、相关司法解释2007年6月1日发布的《关于审理涉及会计师事务所审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（以下简称《司法解释》）（一）《司法解释》的特点（1）明确侵权责任产生的根本原因（2）明确利害关系人的范围（3）承认中国注册会计师执业准则的法律地位（4）统一适用过错推定原则和举证责任倒置分配模式（5）明确此类诉讼的条件和诉讼主体列置等程序规定（6）明确区分会计师事务所承担补充责任和连带责任的具体情形（7）强调过失比例责任和责任顺位（8）认定会计师事务所过错责任的具体指引（9）完善不承担责任和减轻责任的事由（10）强调审判程序的重要性。25（二）关于利害关系人、执业准则和不实报告的规定《司法解释》第二条规定：“因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告。”26（三）关于诉讼当事人列置规定《司法解释》第三条规定：“利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼；利害关系人拒不起诉被审计单位的，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼。利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的，人民法院可以将该会计师事务所列为共同被告参加诉讼。利害关系人提出被审计单位的出资人虚假出资或者出资不实、抽逃出资，且事后未补足的，人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼。”27（四）关于归责原则和举证分配的规定《司法解释》第四条规定：“会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。会计师事务所在证明自己没有过错时，可以向人民法院提交与该案件相关的执业准则、规则以及审计工作底稿等。”28（五）关于会计师事务所与被审计单位的连带责任的规定《司法解释》第五条规定：“注册会计师在审计业务活动中存在下列情形之一，出具不实报告并给利害关系人造成损失的，应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任：(一)与被审计单位恶意串通；(二)明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；(三)明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实报告；(四)明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明；(五)明知被审计单位的会计报表的重要事项有不实的内容，而不予指明；(六)被审计单位示意其作不实报告，而不予拒绝。对被审计单位有前款第(二)至(五)项所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，人民法院应认定其明知。”29（六）关于过失责任和过失指引的规定《司法解释》第六条规定：“会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。（七）关于抗辩事由的规定《司法解释》第七条规定：“会计师事务所能够证明存在以下情形之一的，不承担民事赔偿责任：(一)已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错误；(二)审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现其虚假或者不实；(三)已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计业务报告中予以指明；(四)已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被验资单位在注册登记后抽逃资金；(五)为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。”30（八）关于减责事由的规定：《司法解释》第八条规定：“利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的，人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任。”（九