职业利益笼罩下的法律制度创新--对英国《有限责任合伙法》的一个评述

1职业利益笼罩下的法律制度创新——对英国《有限责任合伙法》的一个评述刘燕北京大学副教授上传时间:2007-5-23关键词:英国有限责任合伙专业责任/会计职业/会计师事务所改制/制度创新内容提要:有限责任合伙是90年代以来英美国家新出现的商业组织形式。但与国内学者通常存在的理解——作为风险投资的载体——不同，有限责任合伙本质上是专业人士、特别是会计职业，为化解日益沉重的法律风险而推动的制度创新，力图在保留专业合伙组织的传统价值与合理规避法律责任之间探索出一条新路。《英国有限责任合伙法》的立法过程，展现了一种普遍适用的商业组织形式与专业人士执业活动之间的互动关系，为我国的会计师事务所改制提供有益的启示。专业人士、特别是会计职业在商业组织形式法律制度创新过程中扮演的积极角色，也应当引起我们的关注。2001年4月，英国《有限责任合伙法》开始实施，标志着英国正式引入有限责任合伙这一新的商业组织形式。有意思的是，虽然有限责任合伙作为法律上新创设的一种企业组织形式，可以为各类人士从事各种商业活动所采用，但是它在英国的专业人士，特别是注册会计师心中唤起的情感，远远高于这部法律对律师或者一般工商人士的意义。《有限责任合伙法》的立法动议，源于会计职业的不懈努力；而它的实施，不仅为会计职业提供了组织形式上的新选择，同时也意味着他们在探寻法律责任的合理边界之路上前进了一大步。有限责任合伙在我国目前也成为一个热点问题。但法学界主要关注其作为风险投资的组织载体的作用，鲜有人认识到它对于我国专业人士的职业化所具有的重大意义。事实上，与英国的情形颇为相似，我国的专业人士、特别是会计职业对这一新的组织形式更寄予了厚望。[1]这一点似乎与人们的常规理解有一些出入。因为100多年来，合伙似乎是专业人士，特别是会计师们、律师们在组织形式上的唯一选择，甚至成为他们的职业道德守则或者立法中的戒条。因此，当我国的专业人士开始走向市场，当近年来会计师事务所进行脱钩改制的体制变革时，[2]尽管法律上提供了“合伙”与“有限责任公司”两种组织形式，但管理层很自然地对合伙制情有独钟，并大力推行之。[3]在这一背景下，域外专业人士对传统合伙形式的一致摒弃，[4]无疑令标榜“与国际惯例接轨”的中国会计师的职业化道路顿生变数。问题已经摆在了研究者面前：当合伙这种组织形式如此深厚地融入包括会计师在内的专业人士的理念之际，为什么域外的会计师要改制为有限责任合伙？有限责任合伙与传统的组织形式相比――对于专业人士而言――有什么特点？域外的改革对我国正在进行会计师事务所的改制与发展有什么启示？以及扩展开来，对于我们理解现有的专业人士法律责任的制度有什么启示？英国《有限责任合伙法》或许是我们探讨这些问题的一个理想的起点。而我将主要从注册会计师这一职业的组织形态的制度变迁来分析，但其中的意味将不限于会计师，而是可以延展到律师以及其他一般的职业人士。一、背景：诉讼爆炸下的专业合伙改制长期以来，英国的会计师、律师等专业人士的执业方式无非是两种：个人独立执业或者合伙执业。会计师事务所、律师事务所（或会计师行、律师行）通常称为“firm”，但“frim”并非是一个严格的描绘特定组织形态的法律术语，其法律地位的确定有赖于“个人”、“合伙”2或者“公司”之类的法律主体概念。不同主体的本质区别在于法律责任范围的不同。在个人与合伙执业方式下，作为出资人的会计师需要对事务所的债务承担个人连带无会计职业限责任；而如果采取公司形式，出资人则可以享有有限责任的保护。从历史源流来看，注册会计师作为一个职业的发展时序，本来是与公司组织形式的发展时序同步的。[5]但是，19世纪中期的会计师毅然决然地拒绝了以“公司”的方式进行运作，哪怕因此而放弃有限责任的庇护。这是因为：第一，“公司”具有太强烈的商业色彩，与专业人士的社会服务角色不协调，特别是对于正在诉求一个公正、权威、以服务于社会公益为导向的职业地位的会计师来说，更是如此。第二，公司的组织结构凸显着等级与序列的色彩，而专业人士的执业活动强调的是每个人的品格与技能，以及由此而来的平等协作的理念。[6]第三，商业公司的资产投入往往主要是有形资产，而在专业人士组成的合伙中，资产投入主要是这些专业人士个人的无形资产――他们的智力和社会交易能力，这种资产具有更强的个人性。相反，“合伙”这一组织形式则蕴蓄着成员平等、合作、共同决定、个人责任的理念，与会计师的职业诉求非常接近。合伙制下的个人无限责任，似乎也成为会计师们为树立一个权威而公正的专业人士形象、为追求一个独立的职业地位而自愿承受的代价。当然，这种责任约束也为会计师等专业人士充分发挥个人能力、塑造个人品格与技能创造了更有效率的制度条件。于是，取合伙而弃公司的惯例就在会计职业的道德守则中确定下来。当英国的公司法确认独立审计制度，并将“firm”解释为“一个合格的会计师或者会计师合伙”时，这一选择便不再只是一个职业的自主的愿望，而变成了法律的强制性规定。然而，20世纪70年代以来，伴随着科学技术的进步、物质财富的增长、市场竞争的加剧、法律制度特别是侵权法的重大发展，专业人士的执业环境发生了显著改变，[7]标志之一就是针对会计师、律师、医生等专业人士的法律诉讼频繁爆发，巨额索赔纷至沓来。其中，针对会计职业的法律诉讼尤其以原告众多、索赔巨大而引人注目。这并不是因为会计职业相对于其他职业而言执业水准低下或者欠缺职业道德，而是因为会计师的执业活动处于资本市场这个利益分配的风口浪尖上。与医生或律师每项业务只对一个客户负责不同，会计师的工作成果——审计报告往往为资本市场中广大投资人所使用。在英国、美国等证券市场较发达的国家，上市公司在激烈的市场竞争和金融资本约束的双重压力下，日益滋长了财务报表舞弊和欺诈行为。会计师或由于审计本身技术手段的局限性，或由于执业过失而难以发现。其结果是，每一起公司经营失败的事件都会将负责审计的会计师推上被告席。针对会计师的诉讼爆炸成为普通法国家80年代中的一个共同现象。美国80年代末爆发储蓄信贷协会危机后，负责收拾残局的联邦存款保险公司将索赔矛头指向会计师等专业人士，直接引起了当时第七大会计师行的破产；[8]而在英国，1991年国际商业信贷银行的关闭后，清算人向负责审计的普华和安永两家会计师行提起的索赔额竟然高达800亿美元。[9]在执著于合伙制近百年以后，专业人士突然发现，合伙制下中凸显的专业人士个人信誉、品格与技能的光环，已经成为其生命中无法承受之重。由于为专业人士提供责任保险的市场在骤然扩张的索赔面前迅速萎缩，会计师们发现，每一笔审计业务可能都将他们的身家财产系于一旦。[10]为寻求合理限制合伙人法律责任的风险，大西洋两岸的会计师进行了各种努力，[11]其中在组织形态上的改革举措就是会计师行从合伙改制为有限责任公司。实际3上，对于一些大的会计师事务所而言，合伙人多达上百人，管理结构与一个公司几乎没有任何区别。如果它所从事的是一般的商业活动的话，恐怕早就以公司的形式进行营业了。[12]1989年，英国修改了《公司法》，认可从事公司年度审计的会计师行可以采取公司的组织形式，从而消除了会计师行进行公司化改制的法律障碍。然而，公司化并不是没有代价的。英国的公司法不象美国的公司法那样灵活，对公司的内部结构和管理有严格的程式要求。公司还需要承担更重的税负，必须公开披露财务报表，接受强制审计。不仅如此，公众对会计师行改组为公司所持的强烈反对态度，更令会计职业望公司而却步。1996年，毕马威会计师行的合伙人投票赞同公司化改制，开“六大”[13]改制之先河。但英国一家管理着65亿英镑资产的基金——英国钢铁退休基金立刻表示，其所投资的公司不得聘请毕马威进行年度审计，因为公司化以及合伙人责任的减轻可能会降低会计师行内部保持足够的职业谨慎、保证审计质量的动力。[14]如此压力之下，会计师对改制为公司并不积极。在公司法禁令解除后的10多年间，英国8000多家会计师行中只有100家进行了转型。从理论上说，专业人士还有另一种选择，那就是有限合伙。在这种合伙组织中存在无限责任的普通合伙人与负有限责任的合伙人。后者类似于公司的股东，他们对合伙债务的承担仅以出资额为限，但不享有对合伙事务的经营管理权。如果其参与了合伙事务的管理，他就丧失了有限责任的保护，而与普通合伙人一样对合伙债务承担连带责任。然而，对于会计师、律师等专业人士而言，其职业道德守则特别强调专业人士对合伙事务的共同管理，因此他们不可能成为有限责任的合伙人。这也意味着有限合伙无法用来合理限制专业人士的法律责任风险。困境中的英国专业人士力图在合伙与公司两种基本组织形态之间找到一条中间道路，既保留合伙组织形式的精髓，又为合伙人提供法律责任上的保护。美国90年代以来风行的有限责任合伙似乎是一种理想的选择。[15]然而，在英国，负责提出立法议案的英国法律委员会对此并不热情。于是，会计师们选择了英吉利海峡中的泽西岛作为法律责任的避风港。1996年9月，在普华、安永等会计师行的积极推动下，泽西岛颁布了《有限责任合伙法》，许可英国的专业人士在泽西岛注册为有限责任合伙。这引起了英国众多专业性组织的极大兴趣，也令英国政府极为恐慌。为避免专业人士大量外流，英国终于启动了有限责任合伙法的过程。[16]二、过程：不同立法目的的冲撞1、为谁立法？1997年2月，英国政府公布了名为《有限责任合伙：面向专业人士的新的组织形式》的咨询文件，后又颁布了有限责任合伙的立法草案。咨询文件开宗明义，强调引进有限责任合伙这种新的组织形式的基本目的，是在英国“建立有竞争力的、反映实际需要的商业活动的基本法律框架，提高英国专业人士的竞争力”。具体来说，这一立法旨在：（1）为专业人士提供一个有限责任的组织形式；（2）保留合伙制度的价值；（3）为与专业组织进行交易的第三方提供利益保障机制；（4）建立合伙的信息披露制度；（5）在清算时为债权人提供保护。显然，政府毫不避讳这一有限责任合伙的立法是应对域外有限责任合伙立法对英国造成的巨大压力的产物。所拟引进的“有限责任合伙“是一个类同于公司的独立法人，合伙人对4合伙的债务不承担个人连带责任；但是，在税收地位和缴纳国民保险金方面，有限责任合伙视为普通合伙。与泽西岛相似，英国政府拟将这一新的企业组织形式仅适用于规模较大的专业组织。有限责任合伙的立法动议立刻在社会中引起强烈反响。对于自70年代以来陷入法律诉讼困境的各类专业合伙组织来说，有限责任合伙法草案的公布犹如久旱逢春雨，而会计职业界比其他专业人士对此更为关注。他们不仅是这一立法的积极推动者，而且介入到这一咨询文件的起草过程中。有限责任合伙法草案的咨询文件甚至用相当的篇幅讨论有限责任合伙的会计处理问题——尽管有限责任合伙的会计处理确有特殊之处——，全然不象一般的立法文件那样，重点讨论有关各方的权利义务，以至于一位公司法专家尖刻地嘲讽道：“有限责任合伙的咨询文件是不是专门请会计师们提意见的？”[17]毕竟，有限责任合伙作为法律上拟确认的一种商业活动的组织形式，属于基础法律制度的范畴，似乎不应当只为特定职业活动或专业人士所享有，更不可能成为会计职业的专利。时值英国《合伙法》颁布100余年，[18]欧盟公司法指令也正在起草过程中，因此，英国的众多法律学者将制定有限责任合伙法的过程视为改革英国商业组织法律制度的最佳契机，强烈反对只为了满足专业人士限制责任的需要而创设有限责任合伙形式。他们认为，有限责任合伙作为对公司、合伙等传统商业组织形式的重大突破，是企业组织法律制度的重大变革，应当进行充分的论证以及详细的社会收益——成本分析，不应如此草率行事。[19]而有限责任合伙的立法草案所采纳的规则，更多地反映了专业人士的需要，忽略了有限责任合伙作为企业组织形式的创新对一般中小企业所具有的适用意义，[20]是一种狭隘的团体利益的反映。一方面是专业人士对一种有限责任的合伙形式的渴望，另一方面是法律界对有100多年历史的基本法律制度——合伙法的改革，两种立法动机之间存在着显著的差异。令情形更为复杂的是，英国政府试图在用“有限责任”安抚本国专业人士的同时，借