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国际税收Internationaltaxation主讲人：吴笛嘉会计学专业、财务管理专业之专业选修课第三章国际重复征税和税收管辖权2教学目的和要求本章主要学习同国际重复征税密切相关的国际税收管辖权及其规范学习要点涉及：国际重复征税的种类、原因和危害；国际经济性重复征税和国际法律性重复征税；国际税收管辖权的种类与国际重复征税；居民身份和所得来源地的认定标准等。通过学习掌握消除国际双重征税的基本制度。3•第3章国际重复征税和税收管辖权3.1国际重复征税概述3.2国际税收管辖权的含义和种类3.3国际税收管辖权的国际规范4•3.1国际重复征税概述3.1.1重复征税的种类3.1.2国际重复征税的含义和形成条件3.1.3国际重复征税形成的原因3.1.4国际重复征税的危害3.1.5经济性重复征税消除的国别案例——美国和中国3.1国际重复征税概述5•3.1.1重复征税的种类重复征税是指同一课税权主体或不同课税权主体，对同一纳税人或不同纳税人的同一征税对象（税源），同时征收两次或两次以上的税收。3.1国际重复征税概述6重复征税的种类法律性重复征税经济性重复征税同一个税源，承担了两类以上不同性质的税收。不同课税权主体，对同一纳税人和同一征税对象征收的相同类型的税收。同一课税主体，对同一经济源泉所形成的不同征税对象（税基）及其纳税人所发生的重复征税。3.1国际重复征税概述7税制性重复征税税制性重复征税，是指由复合税制所造成的重复征税。现代复合税制：包含商品税、所得税、财产税、行为目的税和资源课税各种税类的国民税收体系。在现实生活中，实行单一税制的国家是基本上没有的，所以，税制性重复征税也就成为世界各国所普遍存在的一种现象。•假设A国个人所得税税率为20%；•增值税基本税率50%（消费者负担一半）；•消费税税率50%；•一般财产税税率3%3.1国际重复征税概述8案例：税制性重复征税假定A国居民汉斯先生在某纳税年度内取得10万美元的总收入，他考虑将其中的二分之一用于消费，二分之一用于储蓄，而用于消费的部分又有二分之一购买生活必需品，二分之一购买奢侈品。在常见的复合税制结构下，汉斯先生的这10万美元总收入，将面临政府的多次课税。3.1国际重复征税概述9案例：税制性重复征税一重征税——所得税所得税：首先，汉斯先生须按本国税法的规定缴纳所得税，若所得税率为20％，则他将缴纳所得税2万美元，税后所得为8万美元。3.1国际重复征税概述10案例：税制性重复征税二重征税——增值税和财产税增值税：汉斯先生将花费4万美元用于购买消费品，但消费品的价格中往往包含了销售者转嫁给他的税收，假定A国对消费品普遍征收增值税，其基本税率为50％，税负有一半转嫁给消费者，则汉斯先生还要负担1万美元的增值税。一般财产税：汉斯先生用于储蓄的4万美元将形成各种财产，如银行存款、房屋、土地、金银、古董等，若A国征收一般财产税，税率为3％，则对于这些财产，汉斯先生又要缴纳0.12万美元的一般财产税。3.1国际重复征税概述11案例：税制性重复征税三重征税——消费税消费税：汉斯先生的计划消费额中有一部分（2万美元）将用于购买奢侈品，A国对奢侈品在增值税之外还要征收一道消费税，由于对奢侈品课税时税收负担基本上是由消费者承担的，设消费税税率为50％，则汉斯先生又需负担消费税1万美元。3.1国际重复征税概述12法律性重复征税法律性重复征税，是指由于法律上对同一纳税人采取不同征税权力原则所造成的重复征税。一般表现为两个或两个以上的课税权主体对同一纳税人的同一课税对象进行多次课税。法律性重复征税主要包括两个类别：（1）主权国内不同级别的政府之间的重复征税；（2）主权国之间的法律性重复征税。3.1国际重复征税概述13案例：法律性重复征税某美国居民公司A公司在中国设立一家分公司，该分公司在某纳税年度取得利润100万美元。由于美国行使居民管辖权征税，A公司须将此100万美元并入其来自世界其他地区的所得向美国税务当局申报纳税；另一方面，由于中国行使地域管辖权征税，A公司还要就来源于中国的这100万美元向中国税务当局申报纳税，从而由于两个国家行使基于不同原则确立的税收管辖权，同一笔跨国所得在两个国家都承担了纳税义务，发生了国际重复课税。3.1国际重复征税概述14经济性重复征税经济性重复征税，是指对同一经济渊源的不同纳税人的重复征税。例如，对母公司和子公司、公司和股东、丈夫和妻子、信托的受托人和受益人、交易活动的买方和卖方、债权人和债务人等的重复课税。经济性重复征税，多半是在不同课税权主体对不同纳税人的同一征税对象进行重复课征的条件下发生的3.1国际重复征税概述15案例：经济性重复征税跨国商品交易额甲国的A公司将其产品销售给乙国的子公司B公司，售价为150万元，A公司将该150万元计入销售收入，B公司则将其计入成本，经核算，两公司的利润分别为50万元和15万元。甲国的税务当局接受了A公司的销售价格150万元，并对利润50万元予以课税。但乙国的税务当局认为这笔交易的正常交易价格应为140万元，因此，将B公司的应税所得额由15万元调整为25万元，并据以课税。3.1国际重复征税概述16案例：经济性重复征税跨国信托分红假定甲国信托公司A公司某纳税年度经营一笔信托财产实现所得10万美元，根据甲国税法，A公司须就这笔所得缴纳20％的所得税。当A公司将将税后的8万美元分配给受益人乙国居民X先生时，乙国又行使居民管辖权，对X先生取得的8万美元信托分红再次课税。这时，甲、乙两国虽然都是行使居民管辖权，却发生了对同一笔信托所得的国际重复课税。3.1国际重复征税概述17利息所得的经济性重复征税税收经济学认为：利息所得不存在经济性重复征税债权利息所得在取得利息的收入环节征税债务利息支出在进行计税时予以税前扣除从国际经济考虑：利息所得也有可能存在经济性重复征税反资本弱化避税的规定，对跨国纳税人的实际利息支付在进行税基扣除时实行各中限制，导致扣除补偿不充分对支付出境的利息规定，各国政府普遍征收支付环节的预提税但是，由于利息所得可能存在的经济性重复征税，并不是制度层面的主导问题，一般忽略之。3.1国际重复征税概述18案例：经济性重复征税跨国利息所得甲国A公司向乙国B公司提供一笔贷款，A公司由此取得利息须计入总所得，向甲国政府纳税，但是乙国政府根据这笔贷款的性质及本国税法的有关规定，仅允许B公司按照支付利息的一定比例作为费用扣除，这样未能扣除的利息实际上被甲、乙两国重复课税。3.1国际重复征税概述19案例：经济性重复征税跨国股息所得某企业位于甲国的母公司在乙国设立一家子公司，在某纳税年度子公司取得利润100万美元,子公司在税后利润中向母公司支付股息50万美元.根据乙国税法的规定，子公司要就其全部利润向乙国缴纳30％的所得税。根据甲国的税法规定，母公司获得的股息又要在甲国纳税。3.1国际重复征税概述20股息所得的经济性重复征税利润分配公司股东公司所得税利润分配个人股东个人所得税未分配利润公积或增资形成新资本资产资本利得税（处置时）3.1国际重复征税概述21股息所得的经济性重复征税危害导致公司部门与非公司部门之间的扭曲导致股利分配和保留利润的扭曲导致公司资本结构的扭曲，增加公司的经营风险3.1国际重复征税概述22股息所得经济性重复征税的制度消除公司之间股息重复征税的消除制度税前扣除税收抵免（主要方式）税基排除公司与个人之间股息重复征税的消除制度股息重复征税消除制度古典制度：两税分离结合制度：彻底一体化制度：合伙制——取消公司所得税公司环节个人环节1.股息扣除制2.分离税率制3.税基扣除或排除制4.个人抵免制5.估算制或归集抵免制3.1国际重复征税概述23案例：完全归集抵免假设法国某公司税前利润为１５０万元，法国公司所得税税率为３３.３％，个人所得税税率为４９％，归集抵免额为净股息的５０％。那么个人实际应纳税额是多少？可取得净税后股息为多少？3.1国际重复征税概述24案例：完全归集抵免如题可知该公司应纳公司税５０万元，公司税后净股息为１００万元。股东应税所得不仅包括１００万元的净股息，还要加上归集的抵免额５０万元，应税所得共１５０万元，就此计算出个人所得税为７３．５０万元（１５０万×４９％），减去允许的归集抵免额５０万元，个人实际应纳税额为２３．５万元，可取得净税后股息７６．５０万元。这是全部归集的例子，即全部公司所得税抵免了个人所得税。这是总利润１５０万元的３３．３％（５０万元）等于净股息１００万元的５０％（也是５０万元）的结果。但如果公司税税率高于３３．３％，而归集抵免额还保持为净股息的５０％时，公司税只能取得部分抵免。如果公司税税率低于３３．３％，而归集抵免额还保持为净股息的５０％时，则税务机关要给股东纳税人以公司税退税。3.1国际重复征税概述25案例：部分归集抵免假使某英国公司税前利润为１００万元，英国公司税税率为３３％，个人所得税税率为４０％，则：１００万元的公司总利润要按３３％的税率缴纳公司税３３万元，税后可分配利润６７万元，就此要先缴纳１／３的预缴公司税，税额为２２．３３万元，股东应税所得等于税后可分配利润加预缴公司税，为８９．３３万元，股东按４０％的税率计算出３５．７３万元个人所得税，减去２２．３３万元归集抵免额，１３．４万元即为股东实际应纳个人所得税。此外，公司还应补齐预缴公司税（２２．３３万元）与实际税额（３３万元）间的差额，即１０．６７万元，该差额在英国被称为主体公司税。公司分配利润的总税收负担包括公司的预缴公司税、主体公司税和股东承担的个人所得税，为４６．４万元，股东税后净股息为５３．６万元。由以上计算可见，公司分配利润的总体税收负担率为４６．４％，这超过对保留利润的公司税税率３３％，其中１０．６７％的总利润不得抵免。3.1国际重复征税概述26三种重复征税归纳征税主体纳税人征税对象（税源）税制性重复征税法律性重复征税经济性重复征税同一同一同一同一同一同一不同不同同一/不同3.1.2国际重复征税的含义和形成种类27什么是国际重复征税•国际重复征税，就是指两个或两个以上主权国家或地区，各自依据其税收管辖权，在同一纳税期限内对同一纳税人或不同纳税人的同一征税对象征收相同或类似的税收，其实质是国家税收管辖权的交叉性。•狭义：法律性重复征税•广义：法律性重复征税和经济性重复征税3.1国际重复征税概述国际重复征税形成的基础条件28第一，财产和所得税的普及，构成了税收利益矛盾的财政基础第二，纳税人跨界的经济活动引起了跨国纳税义务和跨国财产所得的形成，构成了税收利益矛盾的经济性基础3.1国际重复征税概述3.1.3国际重复征税形成的原因29法律性国际重复征税形成的原因–不同国家税收管辖权在跨国纳税人和跨国征税对象上的重叠交叉经济性国际重复征税形成的原因–所得税制结构方面的原因–经济性原因–各国税收管辖权重叠原因3.1国际重复征税概述3.1国际重复征税概述303.1.4国际重复征税的危害法律上的影响：从税法的角度来看，国际重复征税违背税收的两个基本原则，即不符合“税收公平原则”和“税收中性原则”。经济上的影响：从经济的角度来讲，国际重复征税不利于增进国家的税收利益、经济利益和国际经济贸易发展。313.1.5经济性重复征税消除的国别案例：美国和中国P87-893.1国际重复征税概述323.2税收管辖权的含义和种类3.2.1税收管辖权的含义和特征3.2.2税收管辖权的确立原则和种类3.2.3税收管辖权的实施状况3.2.4税收管辖权重叠的类型与国际重复征税3.2税收管辖权的含义和种类333.2.1税收管辖权的含义和特征税收管辖权的含义：是国家主权在税收领域中的表现，是一国政府行使主权征税所拥有的管理权力。基于这种税收管辖权，一国政府有权自行决定对哪些人征税、征哪些税以及征多少税。3.2税收管辖权的含义和种类343.2.1税收管辖权的含义和特征税收管辖权的特征独立自主性和不可干涉性接受国际约束•必须接受与各国主权相连的外交豁免权的国际约束•必须接受税务行政执法方面的国