CAS与FASB概念框架的比较

CAS与FASB概念框架的比较财务会计概念框架（ConceptualFrameworkforFinancialAccountingandReporing，简称CF），是一套可用来指导并评价会计准则的基本理论框架。西方各国对财务会计概念框架的研究始于20世纪70年代。1973年，美国注册会计师协会（AICPA）成立的由罗伯特·特鲁布罗德负责的“财务报表的研究小组”，发表了《财务报表的目标》的研究报告（又称《特鲁布罗德报告》），提出了财务报表的基本目标是提供“据以进行经济决策的信息”。在这份报告的基础上，FASB（FinancialAccountingStandardsBoard美国财务会计准则委员会）开始了有关概念框架的研究，其研究成果陆续以“财务会计概念公告（SFAC）”的文件形式予以发表。FASB对财务会计概念框架的定义为“是一个章程，一套目标与基本原理相互关联，存在内在逻辑的体系，这个体系能够导致前后一贯性的准则，并指出财务会计与财务报表的性质、作用与局限性。”从1978年至2000年，FASB陆续发表了7辑SFAC，内容涉及会计目标、会计要素、会计信息质量特征、会计确认和计量等。随后，英国、澳大利亚、加拿大等过的会计职业团体及国际会计准则委员会也都对财务会计概念框架（名称各不相同）进行了研究，并发布了一系列重要的文件和报告。目前，财务会计概念框架的研究仍在继续，我国于2006年2月15日颁布的《企业会计准则—基本准则》代表了我国的财务会计概念框架。本文就我国的财务会计概念框架与美国的财务会计概念框架做一个大致的比较。通过比较，从中认识到中美财务概念框架的区别以及我国财务会计概念框架发展中可资借鉴的内容。一、中美财务会计概念框架的整体比较我国仍然使用“基本准则”这个名称，而不是“财务会计概念框架”，但基本准则可能成为我国未来框架的过渡形式。基本准则高于具体准则，它能够为具体准则提供基本概念并指引方向，是所有具体准则的基础，为具体准则的制定提供理论上的依据，可用来指导评估与发展具体准则。（一）《基本准则》主要内容包括10章50条。从我国的新准则中可以概括出我国财务会计框架的雏形，具体内容如下表：会计假设会计主体，持续经营，会计期间，货币计量，权责发生制。会计目标财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况，经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。财务报告使用者包括投资者，债权人，政府及其有关部门和社会公众等。信息质量特征可靠性，相关性，可理解性，可比性，实质重于形式，重要性，谨慎性，及时性。会计要素资产，负债，所有者权益（所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益），收入，费用，利润（收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得与损失）。会计要素确认对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润的确认应满足的条件进行了规定。会计计量计量的属性主要包括（1）历史成本；（2）重置成本；（3）可变现净值；（4）现值；（5）公允价值。财务信息呈报财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。会计报表至少包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表。小企业编制的会计报表可以不包括现金流量表。（二）美国的FASB的财务会计概念框架包括七个公告，具体内容包括：No.1企业财务报告的目标（ObjectiveofFinancialReportingbyBusinessEnterprises）1978No.2会计信息的质量特征（QualitativeCharacteristicsofAccountingInformation）1980No.3企业财务报表的要素（ElementsofFinancialStatementofBusinessOrganizations）1980No.4非盈利组织财务报告的目标（ObjectivesofFinancialReportingbyNonbusinessOrganizations）1980No.5企业财务报表的确认与计量（RecognitionandMeasurementsinFinancialofBusinessEnterprises）1984No.6财务报表的要素：替代第3号财务会计概念公告，第2号财务会计概念公告进行了部分修订（ElementsofFinancialstatements）1985No.7在会计计量中使用现金流量信息和现值（UsingCashFlowInformationandPresentValueinAccountingMeasurement）2000经分析比较，得出在概念框架整体上有以下几个方面的相同点与不同点：相同点：概念框架的组成部分大致相同，具体都包括会计目标，会计信息质量特征，会计要素，会计要素的确认，会计计量，财务信息的呈报等几大部分。第一，都提出了会计目标，主要有“决策有用论”和“受托责任论”两种观点；第二，我国对会计信息质量要求的提法是与美国的FASB中要求的会计信息质量特征的提法是一致的；第三，我国的会计要素中引入了利得和损失的概念，与美国的CF中的利得（gains）和损失（losses）是趋同的。利得和损失，包括直接计入所有者权益的利得和损失和直接计入当期利润的利得损失；第四，都对会计要素的确认的具体标准给予了明确化，对会计要素的计量属性做了规定。两国的概念框架整体上主要不同点有以下几个方面：第一，我国在总则中涵盖了会计基本假设，虽然没有直接提出“会计基本假设”这个名词。且我国还增添了“权责发生制”这一会计假设。在美国的CF中却没有提出会计基本假设的内容。第二，会计目标不同。美国SFACNO.1中提到了关于企业财务报告的目标，是提供对企业制定经济决策有用的信息，将“决策有用性”放在首要地位。而我国把财务报表提供的信息定为两个用途，而且把反映企业管理层的受托责任目标放在首位，同时兼顾决策有用性。第三，在会计信息质量特征方面也存在不同。我国没有明确反馈价值，预测价值，可靠性，可稽核性，中立性等会计信息质量特征。美国CF的会计信息质量特征是一个存在内在联系的多层次的完整的质量特征体系，而我国的会计信息质量要求之间更多的表现为一种彼此孤立的平行、并列的关系，没有形成一个内在联系的整体，美国还提出了成本效益原则，而我国却没有这一提法。第四，在财务报表要素方面存在着差异。我国的新准则由六大要素组成：资产，负债，所有者权益，收入，费用，利润。在所有者权益中引入了利得和损失这两个概念。而美国的SFACNO.3中提出了十项基本要素：资产（assets），负债（liabilities），权益（equity），业主投资（investmentsbyowners），派给业主款（distributionstoowners），全面收益（comprehensiveincome），收入（revenues），费用（expenses），利得（gains），损失（losses）。第五，美国SFACNO.4中专门介绍了非盈利组织编制财务报告的目的，认为非盈利组织编制财务报告的目的应该是向现在和潜在的资财供给者和其他用户，在分配资财给非盈利组织做出合理决策时提供有用的信息。而我国的新准则中并没有单独提出非盈利组织编制财务报告这一概念。第六，在确认和计量方面，美国给出了确认和计量的具体定义，而我国却没有给出清晰的定义。第七，在财务报告方面，我国首次使用了财务会计报告这个名词，涵盖了很广泛的内容，具体包括会计报表，附注及其披露的内容，是历史的一个创举。而美国SFAC中却没有涉及到财务会计报告的内容，使得整个框架不够完整。可以认为，我国的新准则的颁布，是立足于中国国情，又努力的与国际的会计惯例趋同，甚至在某些方面还有趋前成分。二、中美财务会计概念框架具体内容的比较(一)财务会计目标的比较西方关于会计目标的认定上有两种观点：“决策有用论”和“受托责任论”，一般认为“受托责任论”关注的是报告主体资源的安全，资本的保全和增值，是以资产负债表为重心时代的会计目标。而从“决策有用论”看来，财务会计目的就是向信息使用者提供对他们决策有用的信息。SFACNO.1中将编制财务报告的目的分为了一般目的和具体目的。一般目的是为了提供对做出企业和经济决策有用的信息，而具体化后就包括三方面目的，第一、提供对投资和信贷决策有用的信息；第二、提供对估量现金流量前景有用的信息；第三、提供关于企业资财、资财上的权利和它们变动情况的信息。由此可见，美国的CF将其会计目标定位更倾向于“决策有用论”，虽然在第三个具体目标中它提到了管理方面的操持责任与业绩，以及管理方面的说明和解释，但只是简短的谈到受托责任问题而已。根据我国《基本准则》中所述，我国新准则的总体目标是“为了规范企业会计确认，计量和报告行为，保证会计信息质量”，其财务会计报告的目标则是“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况，经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。”新准则将决策有用论和受托责任论同时纳入了目标体系，并且还倾向于受托责任论。（二）会计基本假设方面的比较在我国新准则中的总则中，明确指出企业应对其本身发生的交易或事项进行会计确认、计量和报告，并规定企业确认、计量和报告等应当以持续经营为前提，企业还应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务会计报告。会计期间分为年度和中期。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间。企业还应当以货币计量，以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。虽然总则中未使用“会计基本假设”这一名词，但其所包含的内容却与国际公认的四大会计基本假设（会计主体、持续经营、会计分期、货币计量）是完全一致的，而且还发展了权责发生制这一会计假设。权责发生制是指在交易事项中，当一项取得收入或利得的权利发生时，应当确认收入或利得；而当一项承诺在未来支付费用或损失的义务已经形成时，则应当确认费用或损失。它强调收入取得、费用形成的会计期间，而不问收入是否已经收到、费用已经支付。为什么在我国要求使用权责发生制呢？主要是由我国的国情决定的，具体表现如下：（1）信用制度日益发达，绝大多数交易或事项都需要借助信用来完成。（2）现代企业管理制度使两权分离，产生了委托与代理关系，要求按期间业绩来检查资源受托经营和企业管理的受托责任，明确业绩的期间归属，分清受托责任的履行和完成情况，从而有根据地对管理层作出奖惩和人事任免决策。(三)会计信息的质量特征的比较财务会计目标在确立之后，是不会自动实现的，只有通过良好的会计确认，计量和报告，最终形成对使用者有用的会计信息，才算是实现了会计目标。但会计信息能否满足使用者的需求呢？这就取决于财务会计信息的质量特征，会计信息质量特征是选择或评价可供取舍会计准则，程序和方法的标准，是对财务报告目标的具体化。FASB在SFACNO.2的《会计信息的质量特征》中，较全面的概述了会计信息必须符合的一系列质量特征，并对这些质量特征划分了较清晰的层次。FASB认为一切财务报告的编制，都是在不同程度上和决策相联系的，“对决策的有用性应作为最重要的质量特征，如果没有有用性，就谈不上从信息中获取足以抵偿该项信息所费成本的利益”。在这一最基本的质量特征下，会计信息还应具有其他的质量特征。（质量特征描述略）我国新准则的总则中在明确了财务报告的目标后，紧接着在第二章中提出了为保证会计信息质量而必须遵守的若干基本概念。例如“如实反映”、“真实可靠”和“内容完整”。会计信息要做到可靠，就必须建立在如实反映和内容完整之上，反映的内容是企业实际发生的交易或者事项，反映的程序包括确认，计量和报告。同时，它也强调交易和事项是实际发生的，那么这也就排除了交易和事项的不确定性。随后，又分别提出了“相关性”、“可理解性”、“可比性”、“实质重于形式”、“重要性”、“谨慎性”和“及时性”等质量要求。虽然征求意见稿中没有使用上述术语，也没列出层次，但从顺序可以看出，可靠性和相关性是主要质量要求，且可靠性