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审计学2008年暑期双专班第六讲计划审计工作谢少敏第十章财务报表审计的过程Beginningoftheyear(1)EngagementandPlanning(2)ExamineinternalcontrolsystemInterimPeriodBalanceSheetdateLastdayoffieldwork(3)Performingsubstantivetests(sampling)(4)Auditreport第十章目录1．接受业务委托；2．计划审计工作；3．实施风险评估程序；4．实施控制测试和实质性程序；5．完成审计工作和编制审计报告。计划审计工作的定义计划审计工作是指为了获得足以形成审计意见的“合理基础”，对左右审计意见形成的审计证据的质和量予以预定的工作。审计计划的编制制定总体审计策略（确定审计的范围、时间和方向）pp.327-328。编制具体审计计划。审计范围的确定根据被审计单位所采用的会计准则和相关会计制度、特定行业的报告要求（e.g.监管机构发布的有关信息披露法规、特定行业主管部门发布的与财务报告相关的法规等）以及被审计单位组成部分的分布（需审计的集团内组成部分的数量及所在地点）等，确定审计范围。审计范围的描述报告要求X年度财务报表，包括X年12月31日的资产负债表，X年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。适用的会计准则和相关会计制度《企业会计准则》适用的审计准则《中国注册会计师审计准则》与财务报告相关的行业特别规定例如：监管机构发布的有关信息披露法规、特定行业主管部门发布的与财务报告相关的法规等需审计的集团内组成部分的数量及所在地点需要阅读的含有已审计财务报表的文件中的其他信息例如：公司年报制定审计策略需考虑的其他事项例如：单独出具报告的子公司范围等审计时间的确定根据审计业务的报告目标，确定计划审计的时间安排和所需沟通的性质，如提交审计报告的时间要求，预期与管理层和治理层沟通的重要日期等。审计业务时间安排对外报告时间安排：提交审计报告的时间执行审计时间安排沟通的时间安排执行审计时间安排执行审计时间安排时间1．期中审计2007年10月15日-12月21日（1）制定总体审计策略2007年11月18日-12月10日（2）制定具体审计计划2007年12月18日-12月21日……2．期末审计2008年1月15日-2月21日（1）存货监盘2008年1月15日……沟通的时间安排所需沟通时间与管理层及治理层的会议项目组会议（包括预备会和总结会）与专家或有关人士的沟通与其他注册会计师沟通与前任注册会计师沟通……审计方向的确定根据对影响审计业务的重要因素的考虑，确定：适当的重要性水平，pp232-238.初步识别可能存在较高的重大错报风险的领域，初步识别重要的组成部分和账户余额，评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据，识别被审计单位、所处行业、财务报告要求及其他相关方面最近发生的重大变化等。Materiality重要性概念重要性概念的性质计划阶段的重要性判断对计划阶段确定的重要性水平的调整中国注册会计师审计准则第1221号——重要性重要性取决于在具体环境4下对错报（漏报）1金额和性质2的判断5。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策3，则该项错报是重大的。Whatismateriality?承认质量的起端重要性概念广泛存在于财务报表的编制、审计和对外报送过程中。重要性居于“承认质量的起端”，在会计确认、计量、记录和报告过程中，不符合重要性的交易或事项即使没有按照财务会计准则的要求进行会计处理，也不认为是违反公认会计原则（GAAP）的行为。审计运用重要性标准具体运用于审计过程的两个阶段：一是在审计计划时，重要性是审计所允许的错报或漏报的限度。这时对重要性的判断决定所需审计证据的数量和审计风险的大小。二是在评价审计结果时，重要性是错报或漏报的个别或汇总影响财务报告使用者判断或决策的程度。这时对未调整的错报或漏报的重要性判断决定出具审计意见的类型。p.237运用重要性的两个目的提高审计效率重要性水平与审计证据之间成反向关系保证审计质量重要性水平与审计风险之间成反向关系重要性VS.审计证据“Investigatemis-statementsover$1.”Asmallmaterialityestimatewillresultinmore/lessevidence.Alargematerialityestimatewillresultinmore/lessevidence.“Investigatemisstate-mentsover$1,000,000.”重要性VS.审计风险重要性与审计风险之间存在反向关系。重要性水平越高，审计风险越低；重要性水平越低，审计风险越高。注册会计师在确定审计程序的性质、时间和范围时应当考虑这种反向关系。重要性概念的性质1．重要性概念的本质是错报。2．重要性包括对数量和性质两个方面的考虑。3．重要性概念是针对财务报表使用者决策的信息需求而言的。4．重要性的确定离不开具体环境。5．对重要性的评估需要运用职业判断。pp.232-236财务报表错报的性质财务报表错报包括财务报表金额的错报和财务报表披露的错报。财务报表错报是一项错报连同其他错报的结果。存货高估可能影响营业成本低估引起利润多计。重要性的“数量和性质”数量方面是指错报的金额大小，一般而言，金额大的错报比金额小的错报更重要。性质方面是指错报的性质。在有些情况下，某些金额的错报从数量上看并不重要，但从性质上考虑，则可能是重要的。性质考虑舞弊或违法行为造成的错报比同样金额的错误造成的错报重要；与合同条款（例如债务协议中的比率）有关的细小差异也可能是重要的；单个账户的不重要的错报可能累计为重要的财务报表错报。SECstaffaccountingbulletin#99①故意的错误计量引起的错报；②改变收益趋势的错报；③达到扭亏为赢或者相反目的的错报；④重要分部或业务发生的错报；⑤违反法规的错报；⑥借以满足债务契约的错报；⑦关系到管理者报酬的错报；⑧隐蔽非法交易的错报。使用者角度判断一项错报重要与否，应视其对财务报表使用者依据财务报表作出经济决策的影响程度而定。如果财务报表中的某项错报足以改变或影响财务报表使用者的相关决策，则该项错报就是重要的，否则就不重要。使用者角度例如，工商年检中，财务报表使用者——工商管理部门主要关注实收资本是否变更和抽逃，实收资本以及被审计单位与出资者之间的往来应当作为重点审计领域，其重要性水平应当修正为最低，涉及到这些事项的会计科目出现任何细小的差错，都必须执行追加审计程序予以查证，并有效地揭示出来（可以提请被审计单位在会计报表附注中披露，也可以在审计报告中反映）。巴克雷斯建筑公司案巴克雷斯公司的主要业务是承建保龄球道，大多是为一些小的辛迪加投资者修建保龄球道。在签约建筑合同时，这些辛迪加投资者必须向巴克雷斯公司预付一小部分订金和签发一张分期付款的汇票，按照进度在几年内将余额付清。1960年巴克雷斯公司开始与某财务公司进行销售回租交易。在交易中，巴克雷斯公司将修建的球道卖给该财务公司，该财务公司再将球道回租给巴克雷斯公司的子公司，由其子公司来经营球道。巴克雷斯建筑公司案巴克雷斯公司对上述两类交易没有考虑任何理财技巧，在没有收到任何一笔大额付款之前，就在建造费用上投入了大笔现金。结果，巴克雷斯公司不得不为建筑项目不断地寻找外部融资。1961年5月为了解决迫切急需的营运资金，公司向证券交易委员会（SEC）递交了S—1有价证券申请上市登记表，要求发行总金额为174万美元，期限为15年，利率为5.5%的长期债券。巴克雷斯建筑公司案20世纪60年代初，人们对新型保龄球道发生了兴趣，导致旧型球道市场一落千丈。许多签约者开始拖欠到期的应付款项，巴克雷斯公司不得不自行承担已建好的球道的运行费用，这突如其来的市场变化和大量的外借资金，使巴克雷斯公司在1962年陷入了财务危机。1962年末，由于还不起外部债券的利息，巴克雷斯公司只好按照联邦破产法的规定宣布破产。巴克雷斯建筑公司案巴克雷斯公司破产后，购买该公司1961年公开发行债券的人们集体上诉，巴克雷斯公司、证券经纪商、以及毕马威会计师事务所均成为被告。巴克雷斯建筑公司案在巴无雷斯公司的上诉案中，主审法官集中讨论了三个问题：1、巴克雷斯公司在申请发行利率为5.5%，期限为15年的债券时，所递交的S—1表中是否包含错误的披露。2、如果表中有错误的披露，这些错误是否“重大”。3、在核实表中的内容有无重大错误时，审计人员是否履行了应尽的谨慎责任。巴克雷斯建筑公司案麦克林法官裁定巴克雷斯公司1960年财务报表中主要错误事项：1960年利润表中收入的高估，导致了公司当前净收益和每股收益的夸大。1960年12月31日报表上现金余额的夸大，应收账款和应收票据的夸大。1960年财务报表中，或有负债数额低估，低估金额约为37.5万美元。巴克雷斯建筑公司案法官裁定巴克雷斯公司发行债券上市申请表中的错误披露是否属于“重大”时，认为“每股收益”的高估15.3%不属于重大错误，营业净收益高估16.5%也不算重大错误，但流动资产和由此计算出的流动比率高估18.8%属于重大性错误。巴克雷斯建筑公司案法官的理由是：与公司股东相比，债券持有人或未来投资者对公司资金流动状况高估的关心更甚于对公司收益的高估的关心，尤其对曾发生过资金流动困难和将面临严重营运资金短缺的公司更是如此。法官在判案中写道，“如果正确地陈述了或透露了事实，将会导致一般的精明的投资者推迟或趋向于推迟购买本案所涉及的证券。”通用目的使用者的特点在通用目的财务报表的审计中，注册会计师对重要性的判断是基于将财务报表使用者作为具有一定的理解能力并能理性地作出相关决策的一个集体来考虑的。投资者作为一个集体的信息需求是确定重要性的合适的参考依据。案例ＳＴ轻骑600698年报披露，调整后的每股净资产为0．37元／股。实际调整后的每股净资产应为－0．002元，即年末股东权益合计358,902,364.34元－三年以上应收款项净额360,930,014.01元／股本971,817,440元。从投资的角度考虑，调整后每股净资产是决定股票价格走向的重要依据。调整后每股净资产较高而市价不高的股票，其投资价值越高，相反则投资价值较低。调整后每股净资产低于面值和调整后每股净资产为负值的区别在于——在下一个会计期间，前者尚可持续经营并存在盈利的可能性，后者面临重大资产减值风险并因此发生重大亏损，甚至于丧失持续经营假设。$1000-WOW!$1000...peanuts重要性的程度取决于被审计企业的经营规模和业务性质职业判断注册会计师应当根据被审计单位面临的环境，并综合考虑其他因素，合理确定重要性水平。不同的注册会计师在确定同一被审计单位财务报表层次和认定层次的重要性水平时，得出的结果可能不同。主要是因为对影响重要性的各因素的判断存在差异。因此，注册会计师需要运用职业判断来合理评估重要性。实证研究表明不但会计信息编制人员、审计师与会计信息使用者（证券分析师）对同一问题的重要性判断存在显著差异，不同审计师的重要性标准也不一致（Woolsey，1973；Dyer，1975；Patillo，1976）。如果法庭对会计信息存在错报或漏报是否重要的认定低于证券发行人或审计师把握的重要性标准，有关责任人就需承担重大虚假陈述的赔付责任。会计估计变更—国电南自2001年国电南自由于坏账准备计提比例变更被审计师出具带说明段的无保留意见。该公司对1年以内、1～2年的应收账款坏账准备计提比例进行了调整，分别由原来的5%、6%调整为1%和3%，变更的依据主要是公司客户信誉程度高、实际账龄与公司正常经营状况吻合、实际坏账损失比例小、公司加大了清欠力度等。该项调整影响当期合并净利润1，435.88万元，分别占净利润、